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入世后如何提高我國國際稅收協調能力 v

時間：2023-02-21 19:26:48 財政學論文我要投稿

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入世后如何提高我國國際稅收協調能力 v

我國經15年復關入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經濟全球化發展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協調的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協調能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協調能力作一粗淺探討。
  一、營造提高國際稅收協調能力的軟環境
  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協定的協調力
  WTO的國民待遇原則與國際稅收協定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發達國家與發展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發展中國家對此持保留態度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰，有所失才能有所得。
  根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協商修訂已簽訂的國際稅收協定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。
  （二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力
  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規定的涉外稅收優惠條款具有法律效力，必須嚴格執行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優惠上層層開口，濫用稅收優惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。
  其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規定享受的減免稅優惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。
  （三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性
  我國目前涉外稅收優惠主要分為；地區優惠、產業優惠、再投資優惠、轉讓技術優惠等。不同的優惠規定有不同的適用對象、適用范圍和優惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區之間內地攀比沿海、非試驗區攀比試驗區、非生產性外商投資企業攀比生產性外商投資企業、不能享受轉讓技術優惠的攀比法定轉讓技術優惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區傾斜和產業傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。
  二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法
  （一）正確運用協定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權
  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協定適用的客體對象。協定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規定法或直接列舉法。
  原則規定法就是對協定適用的稅種作原則劃分。原則法的優點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。
  （二）合理劃分締約國之間的征稅權
  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。
  首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。稅收協定對國內稅法在這方面的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規定，以增強我國在協調對協定涉及的四大類征稅對象，即營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協定在規定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協定明確規定其概念涵義以締約國國內法律的規定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規范。
  其次，要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。
  三、運用國際稅收協定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制
  （一）認識國際稅收協定消極作用原則的特點
  按慣例，稅收協定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規定征稅權，即使雙方簽定的稅收協定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協定的規定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協定的消極作用原則。該原則有以下特點：
  1.雙邊協定既不能創設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。
  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發展變動的因素，協定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規定。

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協定第23條規定了對跨國財產價值征稅的協調規則。該條規定“締約國一方企業設在締約國另一方境內的常設機構營業財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規定，我們不能根據中德協定中有上述規定，便主張對德國的企業或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協定不能為締約國一方創設征稅權。
  同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規定，比避免雙重征稅協定中對該國的征稅權的限制規定對納稅人更為優惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協定中另有不同的規定為理由，主張按協定中的規定對納稅人征稅。
  例如，按照中國《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）以及外國銀行優惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協定對跨國股息和利息所得，都規定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協定規定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規定的課稅范圍或程度。
  2.稅收協定對國內稅法的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。
  根據國際稅收協定消極作用原則的特點可知，稅收協定和締約國國內稅法的職能是有區別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協定中有關限制締約國征稅權的規定。正確運用國際稅收協定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協調能力。
  （二）與協定相關的稅制缺陷及其完善
  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協定締約國則按協定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。
  2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業機器設備等動產使用權而取得的租金收入。
  從準確地運用稅收協定角度出發，應該從兩個不同的概念體系來理解協定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。
  國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協定規定，我國可就外國公司、企業從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業與外國企業所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業或其它經濟組織對境內企業進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。
  盡管近幾年國內不少企業為了提高國際競爭能力與企業知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。
  3.有關對財產所得和利得征稅的規定不完善。我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。
  然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。盡管我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協定的消極作用原則，盡管協定中規定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。
  并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協定征稅�？紤]到入世后，國際資本在我國流動的規模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。
  四、增強防范能力，避免國際法優先原則被濫用
  （一）濫用國際法優先原則的“稅約采購”行為的防范
  目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規定。這與我國國內法確認稅收協定相對于國內稅法的優先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策：
  1.關注“稅約采購”發展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協定優惠待遇，通過在有關協定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其

避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協定作為國際避稅的一種工具的現實，協定優先于國內稅法的地位不能絕對化。
  2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規定的適用，不受有關稅收協定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優先適用稅收條約規定的主張。
  我國在雙重征稅協定沒有或無法通過協定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協定原則上具有優先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協定的優先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。
  （二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范
  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協定運用沖突規范將某種征稅對象的課稅權劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關跨國所得承擔了納稅義務為前提，如果該締約國沒有相應的國內稅法實體規范配合實施，則將出現有悖公平課稅原則的雙重不征稅結果；或者協定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結果亦然。
  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優惠政策吸引外資的初級階段有關。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛本國的稅收權益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。
  3.課稅權劃歸締約國一方，應以締約國另一方對納稅人的有關跨國所得或財產價值確實進行了課稅為前提。近些年來，為了實現稅收公平，防止造成國際雙重不征稅的漏洞，有些國家之間締結稅收協定時規定，協定中有關對締約國一方征稅權的限制規定的適用，以締約國另一方對納稅人的有關所得或財產價值確定進行了課稅為條件；如果締約國另一方沒有對納稅人的所得或財產課稅，則協定對締約國一方課稅權的限制規定不適用。這種做法值得借鑒。同時，也可在國內相關稅法中補充這一規定

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