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“工效掛鉤”企業工資的稅前扣除解析
企業工資總額同經濟效益掛鉤辦法是國家對企業工資分配進行調控的重要方式，不僅關系到企業職工工資水平和工資增長，還事關國家、企業和職工個人三者間的利益分配關系，也是調節行業收入分配關系的重要手段。根據企業所得稅規定：經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其工資的稅前扣除必須同時滿足兩個條件：1、工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度；2、職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度的。要同時滿足這兩個條件，也就是要實行“孰低”原則。實行工效掛鉤辦法的企業，其工資不再受計稅工資800元的限制，只要是在“兩低于”的范圍內均可稅前扣除。一、“工效掛鉤”的行政審批企業實行工效掛鉤的方案必須報勞動、保障等部門批復。根據《國家稅務總局關于企業所得稅幾個業務問題的通知》（國稅發[1994]250號）規定，企業工效掛鉤的基數、比例必須報經主管稅務機關審查備案，其中城鎮集體企業工效掛鉤的基數、比例必須經主管稅務機關核準。為了為貫徹落實《行政許可法》和國務院關于行政審批制度改革工作的各項要求，根據《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》（國發[2004]16號）文規定：取消該項審批，各級稅務機關不再參與審批工效掛鉤方案。
二、“兩低于”原則的把握企業工效掛鉤的目的是為了建立健全企業工資總量宏觀調控機制，促進企業經濟效益的增長和職工積極性的提高。稅收政策正是為了迎合這一企業工資制度的改革而制定的相應的工資稅前扣除辦法。根據《工效掛鉤管理辦法》規定，實行工效掛鉤企業不僅要符合“兩低于”原則，同時還要“堅持既負盈又負虧”的原則。而稅收政策僅是規定“兩低于”，對企業經濟效益或勞動生產率出現負增長時，企業工資的扣除是否也一并調減？筆者認為：國家“立規”的原意是掛鉤企業效益和勞動生產率高，相應工資可多提、多發，并且允許在企業所得稅前扣除，反之，則少提、少發，甚至于掛鉤工資低于計稅工資標準的，也不允許稅前扣除。并且在所得稅的扣除上應當不受下列調節因數的影響：1、掛鉤經濟效益指標增長過快的，在計提新增效益工資時要嚴格執行分檔計提辦法：新增效益工資相當于工資總額基數10%以內（含10%）的部分可以全部提取；10%-25%（含25%）的部分最高提取50%；25%-40%（含40%）的部分最高提取30%；40%以上部分最高只能提取10%.2、有的規定企業新增效益工資為負值時，扣減工資總額基數應不超過工資總額基數的20%等。
三、工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度的計算工資總額增長比例（或幅度）=（本期應計提的工資-本期核定的工資基數）÷本期核定的工資基數×%.本期工資基數的確定：1.新掛鉤企業的掛鉤工資總額基數，原則上以企業上年勞動工資統計年報中的工資總額實發數為基礎，核減一次性補發上年工資、成建制劃出職工工資以及各種不合理的工資性支出，核增上年增人、成建制劃入職工的翹尾工資后確定；2.已實行工效掛鉤辦法的企業，其工資總額基數以上年應提取的工資總額為基礎核定，在堅持增人不增工資總額、減人不減工資總額的原則下，可以考慮以下因素進行適當調整：（1）上年列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產后的增人、按國家政策接收的復轉軍人和大中專畢業生，可按照企業上年人均掛鉤工資水平的標準核增工資總額基數。（2）上年成建制劃出人員工資，按勞動工資統計年報數核增核減。
經濟效益指標一般以企業實現利潤、實現利稅為主要指標，目前還有個別企業實行復合掛鉤指標、單一業務量（實物量）指標掛鉤的，虧損企業實行工資總額與減虧指標掛鉤辦法。企業工效掛鉤方案經有關部門批準后方可實施。這里以稅利掛鉤方案來加以說明：企業實現利稅基數是由流轉稅、費用型稅金、所得稅、稅后利潤等項組成。企業經濟效益增長比例（或幅度）=（當年實現稅利-核定當年稅利基數）÷當年核定稅利基數×%.當年稅利基數的確定：當年稅利基數一般以上年經中介機構審計確認的會計報表中實際完成數為基礎，剔除不可比因素和不合理部分，并參照本地區同行業平均水平核定。
1.新掛鉤企業如果上年實際完成數低于前三年平均數，則以前三年平均數為基礎核定。
2.已實行工效掛鉤的企業，核定經濟效益指標基數還應考慮以下因素：1）列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產后的增人和按國家政策接收復轉軍人、大中專畢業生，應參照同行業或該企業人均效益水平合理核增掛鉤的經濟效益指標基數；2）企業之間成建制劃入劃出職工，按上年經中介機構審計確認的會計報表數據調整經濟效益指標基數。
舉例說明：某市巨能公司2004年經濟效益核定基數即稅利為100萬，當年實現稅利110萬，則其經濟效益增長幅度為：（110-100）÷100×%=10%，當年核定的工資基數為200萬。要使工資增長幅度低于經濟效益的增長幅度，必須使（本期應計提的工資-本期核定的工資基數）/本期核定的工資基數×%＜10%，由此計算應計提的工資總額應當不得超過220萬。
四、實際平均工資增長幅度低于勞動生產率的增長幅度的計算當年實際工資平均增長幅度=（本年實際計提工資÷職工人數-本年核定的工資基數÷職工人數）÷本年核定的工資基數÷職工人數×%.勞動生產率是在一定時期內，平均每個勞動者提供勞動成果的數量，勞動生產成果既可以用實物量表示，也可以用價值量（工業總產值）表示。企業當年勞動生產率增長比率=（當年實際產值或實物量÷職工人數-上年實際產值或實物量÷職工人數）÷上年實際產值或實物量÷職工人數×%舉例說明：巨能公司2003年工業產值為1000萬元，2004年工業產值為1200萬元，職工人數均為200人。則該公司的勞動生產率為：（1200÷200-1000÷200）÷1000÷200×%=20%.要使職工工資平均增長幅度低于勞動生產率的幅度，則必須使（本年應計提工資÷職工人數-本年核定的工資基數÷職工人數）÷本年核定的工資基數÷職工人數×%＜20%.由此計算本年應計提工資總額必須不得超過240萬元。
根據企業所得稅規定，實行工效掛鉤必須是“兩低于”原則，所以允許巨能公司2004年稅前扣除的工資總額必須是在220萬元以內（不包括220萬）。
五、掛鉤外單列工資總額的確定：企業當年列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產后的增人、按國家政策接收的復轉軍人和大中專畢業生以及成建制劃入人員的增資，可按照企業上年人均掛鉤工資水平的標準在應提工資總額外單列。
六、企業在匯算時，如有關部門未辦理年度工資總額的，經稅務部門同意，其工資可按有關部門核定的基數暫作扣除；辦理工資結算手續后，其審批數與實際扣除數的差額在次年匯算時作相應調整。（省局文件）
七、經批準實行工效掛鉤辦法的企業，經主管稅務機關審核，其實際發放的工資總額可在當年企業所得稅前扣除。企業按批準的工效掛鉤辦法提取的工資額超過實際發放的工資額的部分，不得在企業所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發放時，經稅務機關審核，在實際發放年度企業所得稅前據實扣除。（
該規定自1998年1月1日起執行）
八、凡原實行工效掛鉤工資辦法的企業，根據國家關于企業改革要求進行改組改造后，由于企業的隸屬關系、領導體制或企業管理機制改革的需要，不再執行工效掛鉤辦法的，為保持政策的連續性，經主管稅務機關審核，其工資總額增長幅度低于經濟效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度的，在計算應納稅所得額時，其實際發生的工資支出額準予扣除。（國稅函[1998]18號）
來源：財務顧問網 作者：紀宏奎 （湖北省鄖西縣地方稅務局）
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