談公益捐贈行為稅前扣除存在的問題及對策

談公益捐贈行為稅前扣除存在的問題及對策

在企業所得稅和個人所得稅稅法中，均有關于公益捐贈款項允許稅前扣除的規定，但是在目前，公益捐贈行為稅前扣除的立法工作，還存在著一些問題。

首先是各項規定種類繁多，相互之間的法律地位不一致。涉及公益捐贈行為稅前扣除的法律規范，第一層次是全國人大及其常委會制定和修改的法律，如《個人所得稅法》。第二層次是國務院發布的國務院令，如《個人所得稅實施條例》和《企業所得稅暫行條例》。第三層次是財政部、國家稅務總局公布的規定，如《企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）。第四層次是財政部和國家稅務總局的聯合發文（如財稅字[2000]30號、財稅[2001]28號），國家稅務總局的函件（如國稅函[2005]953號），這也是最常見的規定。最后還有部分各地稅務機關的解釋、通知等。這些規定，第一、第二層次的規定較為原則，僅僅就稅前公益捐贈的對象、用途、比例等作了原則性規定，第三層次的規定主要是對第一、第二層次的規定進行了解釋，一定程度上仍然缺少可操作性，第四層次的規定，通常對某一類型的公益捐贈進行明確，具有極強的可操作性。法律層次上，第一、第二層次的規定具有法律（含行政法規）意義，而第三層次的規定通常就是一些部門規章和規范性文件，至于第四層次的規定多屬于機關內部公文，部分屬于規范性文件，一定程度上存在以機關公文解釋法律規章的情況，較少具備法律意義。

二是下位法違反規定突破上位法、越權解釋情況時有發生。第一第二層次的法律規范均規定了稅前扣除的具體標準：企業所得稅稅前扣除標準為3、個人所得稅的稅前扣除標準為30，但是在財政部和國家稅務總局的具體規定中，很多公益捐贈行為的稅前扣除標準突破了這些規定。如企業所得稅稅前扣除標準有無條件全額扣除、有條件全額扣除、10扣除（如中華社會文化發展基金會），個人所得稅稅前扣除的標準有無條件全額扣除、有條件全額扣除等。這些規定，一方面在扣除標準上對上位法進行了突破，另一方面對接受公益捐贈的社會團體性質、公益捐贈的公益性質等事項沒有全部解釋，更沒有解釋突破的原因。

三是相同或者相近目的的公益捐贈稅前扣除標準不完全一致。第一種是同一類型公益捐贈在不同稅種間的扣除標準沒有統一按照原則性規定執行，如向農村寄宿制學校建設工程的公益捐贈，個人所得稅不允許稅前扣除，企業所得稅允許全額扣除；向中國之友研究基金會的公益捐贈，個人所得稅不允許稅前公益捐贈，企業所得稅允許扣除3。第二種是相近類別的公益捐贈扣除標準不同，如同樣是向農村義務教育的公益捐贈，如果是通過特定的“非營利的社會團體和國家機關”進行，個人所得稅和企業所得稅均允許全額扣除（財稅字[2001]103號），而通過光華科技基金會、閻寶航教育基金會進行，則個人所得稅和企業所得稅只允許分別按照30和3稅前扣除（國稅函[2001]164號、國稅函[2004]341號）。

四是系統性、條理性不夠。綜觀有關公益捐贈行為的稅前扣除規定，每年都有新的規定發布，各個規定之間相互割裂，反映不出國家政策對于公益捐贈行為的政策傾向；同時，關于公益捐贈行為稅前扣除的規定，上位法和下位法、法律規范和部門規定之間，雖有統屬，但互不銜接，缺少條理性。這樣，一方面加大了各級稅務機關的執行難度，唯恐遺漏，另一方面降低了政策的統一性、透明度，不少納稅人對于公益捐贈行為的稅前扣除標準難以有效掌握和了解，反而不利于規范公益捐贈行為。

上述情況說明，公益捐贈行為稅前扣除的立法工作需要規范，為此，提出以下建議：

一是制定統一的公益捐贈行為稅前扣除規范。統一規范的內容應當包括以下及各方面。第一，明確國家對于公益捐贈行為的政策傾向，如鼓勵對什么人、什么地區、什么項目、什么情況進行公益捐贈，對什么人、什么地區、什么項目、什么情況不鼓勵公益捐贈；第二，明確鼓勵公益捐贈采取什么樣的扣除標準，扣除標準的分層分級標準。第三，在有關國家職能機構之間進行立法、執行權限劃分，避免政出多門、相互矛盾。第四是動態管理、適時修正，根據具體國情適時修訂統一規范。

二是建立非營利性社會團體認定、備案、檢查和取消認定制度，具體需要明確認定標準、備案方法、檢查程序、取消條件等項目。

三是定期公布制度。第一是適時公布國家對于公益捐贈行為的政策傾向、扣除標準、扣除標準的分層分級標準；第二是定期公布認定的非營利性社會團體、取消認定資格的社會團體名單。

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