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對我國會計要素定義的幾點思考
吳祥云
會計要素是會計對象的具體化，是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心。會計要素定義是否科學合理，直接影響著會計實踐質量的高低。1993年我們在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上，結合當時我國的實際情況，在《企業會計準則》中提出了六大會計要素的定義，這對我國基本準則的構建乃至會計實務的指導起了積極的作用，但隨著我國市場經濟的發展，新的經濟業務形式的不斷出現和我國具體準則的陸續出臺，基本準則中對會計要素的定義越來越顯示出其局限性，不利于具體準則的建設和對會計實務的指導，對會計要素定義的修訂已是大勢所趨。本文試圖對此作一探討。
一、會計要素定義的原則
財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據，特別是為確認提供理論依據。作為一個基本的會計概念，要素的定義必須置身于整個財務會計概念框架之中，必須符合財務報告的目標和財務會計信息質量特征，要受會計假設、會計對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認為，會計要素的定義應遵循以下基本原則：(1)科學性，即會計要素的定義必須體現其本質特征；(2)一致性，即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會計要素的定義要
做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大會計人員所接受。
二、我國的會計要素體系
會計要素個數不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現行會計報表內的所有內容，不具有完整性。我國目前的會計要素體系是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成，而美國FASB所定義的會計要素是資產、負債、所有者權益(凈資產)、收入、費用、業主投資、業主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業財務會計報告管理暫行條例(征求意見稿)》、《企業具體會計準則——收入》和《企業會計準則》(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內容；二是增設“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定義和《企業會計具體準則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業外收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。
至于這些會計要素的主語，國際會計準則是采用“企業”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是會計基本概念，立足點就應更高，不應只是企業，而應該包括所有類型的企業、非盈利組織，而且會計要素的主語應與會計主體假設相一致，而會計主體與作為企業的法律主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發展，基金會計主體和企業主體是分離的。所以，我們認為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。
三、如何構建我國的會計要素
根據以上的構思，以下對我國的六大會計要素進行逐一探討。
(一)資產。會計要素定義中最重要的是資產的定義。會計學上的“資產”在經濟學上是“經濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權問題，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權益、負債、收入、費用等問題。同時，資產的定義是所有會計要素內在有機聯系的核心，比如，美國財務會計準則委員會(FASB)將資產的內涵界定為“未來的經濟利益”，這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎：收入是未來經
濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。因此，科學地定義資產是建立科學合理的會計要素體系的關鍵。
那么應如何定義資產呢?我們認為，首先要考慮資產的基本特征，然后才考慮如何將它中國化地表達。美國FASB將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不提“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”，而新西蘭認為是“服務潛力
”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。而我國基本準則中資產的定義是：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。相比較而言，這個定義沒有指出資產的實質，而且“各種財產、債權和其他權利”三者是不能并列的。我們在修訂資產定義時，美國FASB所概括的資產三大特征可作為我們定義資產的參考，但不能照搬。
1、關于資產的內涵。美國、澳大利亞等國家認為資產的內涵是“可能的未來經濟利益”，我國、加拿大、國際會計準則委員會認為資產的內涵是“經濟資源”，應當說，兩者都是為了強調資產的有用性或盈利性。將資
產內涵定義為未來的經濟利益過于抽象，而且未來的經濟利益在多數情況下絕對不是單一資產創造的，如何將既定的未來經濟利益在各項不同的資產之間，在會計上已經確認為資產的項目和目前會計上還不可能確認為資產的其他項目，如知識產權、人力資源、自創商譽等之間進行分攤?實屬難題。況且，資產是可以帶來經濟利益的，但具有經濟利益的并不一定是資產，比如，穩定且優良的客戶群、廣泛而高效的銷售網等。相反的，是資產就是一項資源，為企業所控制的資源必然是企業的資產，從這一點看，將資產理解為“資源”更科學。因為將資產的內涵理解為“經濟利益”會混淆利益和產生利益的基礎。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業務提供確認依據，比如，在資產未來可收回價值小于帳面價值發生資產減值時，應對資產的減值作出會計處理，因為該經濟資源產生的未來經濟利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經濟利益”應成為判斷資產之所以為資產的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據。所以，資產的內涵應是“具有未來經濟利益的資源”。
2、關于特定主體對資產的權利。某一特定主體與作為資產的“經濟資源”究竟存在怎樣的權利關系，是資產概念的另一實質問題，美國FASB認為是“取得或加以控制”，我國《企業會計準則》認為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產的內涵理解為“經濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”自然地有“控制”權，將“擁有”和“控制”并列，有重復之嫌，而且企業的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系。我們認為，只有被企業實際“控制”才是資產的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內，對租賃物擁有法律上的所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬都已經轉移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權，不在其資產負債表上確認為一項資產；而承租方對租賃物雖然沒有所有權，但擁有控制權，在資產負債表上將其確認為一項資產。因此，正如《資產計量論》第38頁所述：“提出資產確認的‘實際控制權’是有客觀基礎的，以實際控制權確認資產，是資產確認的一種科學的思想，也是資產確認的一項合理標志”。而且在我國會計實務中，“控制”一詞已無法回避，《投資》等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。
3、關于資產的來源。大多數國家認為，資產來源于“過去的交易與事項的結果”，也就是說，會計只對歷史信息作出反映。在此次資產定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件?我們認為，“‘過去的交易與事項”可以刪去。因為：(1)從會計的發展史看，會計對象已經歷了商品運動(WG—W……)、簡單的價值運動(G－W－G……)和價值增值運動(G—W—G’……)的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產的定義不能再局限于過去的交易或事項。(2)從剛發布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》看，再強調“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經簽訂，風險和報酬已經產生或轉移，相關資產和負債就可以確認。如果繼續保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產負債表，而未來的財務會計發展一旦突破實現原則，“過去的交易與事項”將會被打破。(3)從大多數國家的會計實務看，目前將“過去交易或事項的結果”放在資產定義中的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產既然是企業所控制的經濟資源，那么相關的交易或事項必然已經發生，似乎沒有重復的必要。因此，我們建議，在資產的定義中不必說明其來源。
除此之外，我國基本準則對資產的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”(準確地講，應是“能用貨幣可靠地計量”)是會計確認和計量中的問題，一般認為不是資產的本質特征。只需在關于要素的確認標準中規定，沒有必要在要素的定義中進行規定。綜上所述，我們建議將資產定義為：資產是某一特定主體所能控制的、具有未來經濟利益的資源。
(二)負債。負債的定義應與資產的定義相呼應。美國財務會計概念公告認為負債有三個特征：(1)它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；(2)這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；(3)導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。
FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務。”澳大利亞和新西蘭對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務，該義務是由過去的事項引起的，清償該義務將導致企業含有經濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但都認為負債是一種經濟義務或經濟責任，都抓住了負債的“未來經濟利益流出”這一本質。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經濟利益的犧牲”或者必須“轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的方法進行表述：“將來要通過轉交或使用資產，或提供勞務，或放棄其他經濟利益”；我國臺灣則將“經濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者”。
我國基本準則將負債定義為：“企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務”。將負債定義為債務，在形式邏輯上犯了重復定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質特征，“需以資產或勞務償付”并不能概括負債的各種解除或了結方式。比如，企業可通過“債轉股”方式把負債轉化成股本，此時并不“需以資產或勞務償付”負債，但最終也會導致資產的減少。因此，未來經濟利益流出的表現形式應是最終資源的減少，而不是“需以資產或勞務償付”。
此外，在負債的定義中，“現有”一詞是必要的，這體現了會計的持續經營和會計分期假設，即企業過去已經履行完畢的義務或尚未發生的未來義務，都不構成企業的負債。同時，“現有”還表明負債是基于過去已經發生的交易或事項而產生的結果。基于上述分析，我們建議將負債定義為：
負債是某一特定主體需在未來減少含有經濟利益的資源進行清償的現時經濟義務。
(三)所有者權益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。我國《企業會計準則》將所有者權益定義為：“所
有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，會計要素應以主體假設為基礎進行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產、負債要素的聯系。我們認為，所有者權益應當反映兩個特征，一是所有者在企業中享有的權益；二是所有者權益是通過資產減負債后的余額計量的。但應注意的是，企業資產減去企業負債后的剩余余額只是所有者權益的表現形式，這個恒等式只能是說明所有者權益在計量上的意義，而不是權益的內涵，我們不能說所有者權益就是資產減負債，因為，資產減負債后還是資產性質，所有者權益既不是資產本身，也不是資產減負債的差額，而是對這個差額所擁有的權益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權益定義為：所有者權益是某一特定主體的所有資產減去負債后的由所有者享有的剩余利益。
(四)收入。美國將收入定義為：“收入是由于生產或制造商品、提供勞務以及其他構成企業當前主要或中心業務，而帶來的資產流入或改善以及債務的清償(或兩者兼而有之)”。國際會計準則將收入定義為：“收入是企業日常活動中產生的經濟利益的總流入，這些總流入導致權益除所有者投入以外的增加”。我國《企業會計準則》將收入定義為：“收入是企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入，包括基本業務收入和其他業務收入”。該定義有兩點不足：一是將“收入”定義為“營業收入”，屬循環定義；二是未能揭示出收入的本質特征。我們認為，收入的表現形式應當是經濟資源的流入，具體地說，就是資產的增加或(和)負債的減少，即，最終表現為凈資產的增加，它應當是日常活動過程中所“賺取”或“實現”的。我國《企業會計準則——收入》將收入定義為：“收入指企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入”。與基本準則相比，該定義抓住了經濟利益的流入這一本質，但其中的“他人使用本企業資產”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯誤。通過比較可以看出，美國的收入概念是狹義的，國際會計準則委員會采用的是廣義的收入定義，而我國現行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經營活動具有經常性、重復性和可預見性，它不包括非慣常性的利得或營業外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會計要素沒有利得和損失，會計要素的定義難以為所有的經濟業務提供確認依據，根據中國目前的實務現狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。
此外，強調收入和費用涵蓋會計期間是必要的。收入是一定會計期間實現的收入，費用是一定會計期間發生的費用，利潤形成于特定的會計期間，這與會計分期假設協調一致。如果收入和費用要素的定義沒有涵蓋會計期間的概念，則不符合收入、費用是對一定會計期間企業日常活動進行動態描述的要求。因此，我們建議將收入定義為：收入是某一特定主體在一定的會計期間由于日常活動而形成的經濟利益的總流入。
(五)費用。美國將費用定義為：“費用是由于生產或銷售商品，提供勞務或從事構成企業其他的持續的主要的或中心的業務而發生的資產的流出、耗用或者負債的承擔(或兼而有之)”。這個定義是和狹義的收入定義相匹配的。國際會計準則將費用定義為：“費用是經濟利益的減少，表現為資產的流出或耗用，或者負債的發生，從而導致分給所有者以外的權益的減少”。這個定義包括了“損失”內容，是和廣義的收入定義相對應的。兩者都抓住了費用的“經濟利益的流出”的本質。我國《企業會計準則》將費用定義為：“費用是企業在生產經營過程中發生的各項耗費”。該定義將費用定義為耗費，犯了循環定義的邏輯錯誤，也未能揭示費用的本質。我們認為，和收入要素相對應，我國的費用要素也應采用廣義的定義，并抓住費用會最終導致企業資源的減少或犧牲(所有者權益的減少)的特點來定義，因此，建議將費用定義為：費用是某一特定主體在一定會計期間由于日常活動而導致的經濟利益的總流出。
(六)利潤。國際會計準則中沒有利潤這一會計要素，這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不影響確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數量上是收入與費用配比的結果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益是權益在報告期內，除業主以外的交易，從其他事項和情況中產生的權益變化。它包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變化。”我國《企業會計準則》將利潤定義為：“利潤是企業在一定期間的經營成果，包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額”。這個定義中的利潤并不包括前期損益調整，體現了總括利潤觀與本期營業觀的折中態度，是上述收入和費用配比后的差額，其口徑大小與廣義收入和廣義費用要素是一致的。但這個定義強調的是一定時期的經營成果，與資產、負債等要素中強調的經濟利益內涵沒有掛起鉤來，如果繼續沿用老的定義，將會與新定義的資產、負債等其他要素相脫節，不能體現利潤的“經濟利益的凈增加額”這一本質。況且“經營成果”的含義較模糊，除財務指標(利潤、銷售收入等)外，一些非財務指標，比如，銷售渠道、市場份額、客戶群體等也不能不說是一種“經營成果”。因此，我們建議將利潤定義為：利潤是某一特定主體在一定會計期間從事日常活動而產生的、除資本投入或分派以外的經濟利益的凈增加額。
以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經濟利益為主線，既揭示各要素的本質特征，又闡明各要素的內在聯系，共同組成一個科學合理的會計要素體系。（作者工作單位：廈門大學）
----摘自《財會通訊》2000年第5期
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