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21世紀財務報告展望（上）
——迎接競爭、技術和全球化三股力量匯合的挑戰
我們正處在一個經濟與技術飛躍發展的新時代，競爭、技術和全球化三股力量勢不可擋地匯合在一起，新的觀念、新的發明和新的發現不斷地改變著我們身邊的世界。財務會計和財務報告作為立足企業、面向市場的一個重要的經濟信息系統，當然也要迎接并適應經濟和市場的變革而不斷改變自己的內容和表述形式。現在的財務會計和財務報告（最初只是財務報表）原是工業經濟社會發展到20世紀30年代才在傳統的會計與報表的基礎上形成的。在資本市場產生并成熟之后，財務會計、財務報表和財務報告，變成了會計師作為資本市場最主要的守門員手中的銳利武器。財務報告對市場所起的財務信息傳遞，幫助投資人進行投資決策和促進社會資源的有效配置的作用，是很獨特的，也是不可替代的。但是，今天人類已跨進新經濟社會，財務報告在許多方面便顯得越來越不適應了。因此，需要對它進行重大的改革與創新。
溫故而知新：財務報告六十年的發展與變化
讓我們以美國為例，簡單地回顧一下財務報告的發展歷史。
1、關于計量。財務報表是以傳統會計的三個特征為支柱的。那就是：記錄按復式簿記系統；確認以權責發生制為基礎；計量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統的財務會計分別稱為復式簿記會計、權責發生制（即應計制）會計和歷史成本會計。Zeff認為，會計信息具有經濟后果。歷史證明，他的論斷很正確。在財務會計的上述三個特征中，對會計信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認和計量。由于早期確認與計量并無明確的區分，而確認這一程序雖早已存在，但作為會計概念的提出則是在1970年（見APB Statement No.4,pars 147、154等，特別是par.154關于費用的確認，才明確使用Recognition這一概念。當然，par.147解釋“收益決定”時也涵蓋了確認的含義）。所以，報表的使用者莫不關注計量。傳統財務報表受到的沖擊最早就是針對計量。1947——1948年美國出現了二戰后首次高通貨膨脹，許多公司為了降低稅賦，便自發地按固定資產的重置成本計提折舊，雖然1948年這種做法被CAP（ARB No.33 and in a letter in October,1948）所否定。但這一事件的出現，畢竟標志著管理當局首次對歷史成本計量屬性提出了挑戰，也表明公司管理當局對公認會計原則的干預。很明顯，這種干預，起因于計量屬性的采用具有經濟后果，即影響各方經濟利益的制衡。在美國，二戰后的高通貨膨脹率只是短暫現象。重置成本沒有發展成為一種流行的報表計量屬性。但20世紀70年代末至80年代初，美國再次出現了通貨膨脹，并成為歷史上的新高。由于理論界和實務界的共同推動，在傳統的歷史成本計量模式之外，先后創造了不變美元（不變購買力）計量模式、現行成本計量模式。1979年FASB（美國財務會計準則委員會）發布的第33號財務會計準則公告則在表外采用了現行成本／不變購買力的混合計量模式。從此，在美國，正如FASB第5號財務會計概念公告所說：“當前，在財務報表中報告的各種項目，是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質和計量屬性的相關性與可靠性來定。”（SFAC No.5 Par.66）這些不同的計量屬性主要指：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（清算）凈值和公允價值（SFAC No.5 par.67和SAFC No.7 par.6）。顯然，不同計量屬性并用，主要是物價變動這一經濟環境造成的結果。20世紀90年代以后，衍生金融工具發展極快。除金融創新外，還有商務交易等業務（特別是電子商務的發展）的創新。這些創新業務要求有同它相適應的計量屬性，以便在財務報表表內確認或在表外披露。由此產生了另一新計量屬性，即公允價值。公允價值有時不能直接從市場上觀察到，于是，運用現金流量來計量現值的技術就被會計界看好。其目的在于通過“未來現金流量—現值—公允價值”這一途徑，獲得對創新業務計量的最相關的屬性。FASB在它研究財務會計概念公告中斷了14年之后，于2000年2月專門為這一新計量屬性（用現值技術測算公允價值）發表了第7號概念公告“在會計計量中應用現金流量和現值”。這說明了計量屬性對財務報告的重要性，也說明了由于環境的變化，財務報告首先必須在計量屬性的相關性上不斷有所突破，迄今為止，我們對財務報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統治地位）到幾種計量屬性同時并用，再到當前傾向于采用公允價值。這種種變化明顯地說明，計量屬性的采用決定于社會經濟的發展，即經濟環境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經濟后果及其應用的不同前景。
2、關于確認。早期財務報表的確認僅研究收入的決定和費用的分配。在股份企業出現以前，往往采用收付實現制來確認收入和費用。那時確認的唯一標準是看有無現金流入（收入）和流出（費用）。后來，由于出現委托和代理關系，為了正確反映和評估在某一期間的受托責任，就產生并廣泛運用了權責發生制。然而權責發生制仍然是針對收入的實現和費用的發生來說的。它提出了確認收入和確認費用的新標準。這個新標準不再是看有無現金收付，而是看權利與責任是否發生。為了實現權責發生制的要求，又形成了應計、遞延、分配和攤銷等四個特殊的會計程序。權責發生制使財務會計處理和報表的編制較前復雜，當然所獲得的收益數據也較前更為相關與可靠。人們主要關注收入和費用確認的另一解說是在20世紀四五十年代左右，財務報表中的收益表被普遍認可為第一報表。財務報表使用者所共同關心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構成可以看到：通過收入與費用的配比，決定收益。這就是流行于當年的收入／費用觀。然而收益也還可以由凈資產（不包括業主權益的變動）的期末與期初的余額對比來求得。后一決定收益的方法稱為資產／負債觀，因為這可不依賴收入與費用而單獨對資產、負債和所有者權益直接進行確認。若根據資產／負債觀，權責發生制就不能構成全部財務報表要素的確認基礎。于是FASB發展了會計確認的理論。在1984年12月發表的第5號財務會計概念公告“在企業財務報表中的確認和計量”中第一次提出確認的完整定義，確認的四項基本標準（可定義性、可計量性、相關性與可靠性），并根據確認是“將某一項目作為報表要素正式記入或列入某一企業財務報表的過程”的定義，而把確認的過程分為“初始確認”（Initial recognition）、“后續確認”（Subsequence recognition）和“終止確認”（Remove Recognition）三種類型（SFAC No.5 Pars.58－77）。FASB第5號概念公告關于會計確認的論述，大大推進了1953年A.C.L
ittlelon的配比理論和1970年APB（美國會計原則委員會）的收入、費用確認原則。FASB的確認見解如同它強調現值技術的運用和大力提倡公允價值計量屬性一樣，為把各種創新經濟業務（典型的是衍生金融工具，可確認而尚未實現的有關收入項目等）在表內予以確認、計量或者在表外進行披露開辟了一條重要的新思路。由此可見，財務報告理論與實踐的這一發展，不是憑空而來。它們同樣是競爭技術與全球化等環境因素發生作用的結果。
3、關于報告。早期的財務報表，是直接根據日常記錄所編成的。報表的內容就是表內的項目。項目只不過是會計科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經濟業務日趨復雜，表內陳述的內容基本上屬于會計上的術語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現，同證券監管機構（如美國的SEC）對上市公司的報表提出補充的披露要求也是分不開的。雖然表內和表外的區分，人們已習見為常，但多數人并不了解它們之間的聯系、區別和不同的作用。在這個問題上，FASB于1978年發表的第1號財務會計概念公告提供了一個非常明確而又富有創造性的見解：當前實務中的財務報表應當稱為財務報告；財務報告=財務報表＋其他財務報告。財務報表需要由注冊會計師審計，而其他財務報告則可以請企業以外的會計師或專家審閱，有的甚至可以既不審計，也不審閱。在講到財務報表和附注的關系時，FASB的第5號財務會計概念公告則反復強調：在財務報表表內表述是確認；用附注（包括表內旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進行表述，不是確認，而是披露。這樣，附注和其他財務報告披露的內容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。
確認與披露的最重要區別在于，確認要遵守GAAP（公認會計原則），披露則可不受GAAP的限制。
以上，談到關于財務報表和其他財務報告分為表內確認和表外披露兩種表述形式，共同構成今天的財務報告，乃是財務報告經歷了60多年的一個重要的發展歷程。再從報告和報告的種類看，60多年來，也有重要的變化：
第一，報表的種類不斷增加。早期的基本財務報表只有資產負債表和損益表兩種。20世紀60年代中期增加了財務狀況變動表，到1987年被現金流量表所取代（SFAS財務會計準則公告》95），成為第三財務報表。1997年，美國又發表“報告財務業績”的第133號財務會計準則公告，提出：企業可增加“全面收益表”作為第四財務報表，（在此以前，英國已在ASB（《會計準則公報》的第3號財務報告準則中提出“全部已實現利得和損失表”作為第四報表）。
第二，財務報告的內容和形式不斷改進。從覆蓋面看，原先的財務報告只反映一個主體的整體財務狀況、經營成果和財務狀況或現金流量的變化。后來，由于出現控股企業，控股企業除編制本身的財務報表外，還要編制覆蓋整個控股企業集團的合并財務報表。同時，一個企業由于規模很大，分部很多，又要求對具有不同機遇和風險的地區和業務分部編制分部財務報告。合并報表和分部報告都能向投資人補充提供對決策更有用的信息。
從時間間隔看，傳統的財務報告是一年報告一次，屬于年度報告。為了提高報告的及時性，后來，在年報之外，又陸續增加了半年報、季報、月報等統稱為“中期報告”的財務報告。隨著互聯網的發展，將來信息的報告將越來越快，時間間隔越來越短，現在實際上已開始在網上發布實時信息（如由AICPA1999年1月開發并已完成的“可延伸企業報告語言”（XBRL），具有免費、實時、統一、可靠、相關等五大特點，極可能發展成為由網絡傳輸財務報告數據的標準模式）。
從內容上看，第四報表較好彌補了傳統報表違反漏計損益原則的缺陷。長期以來，西方會計界對編制收益表都聲稱堅持“滿計損益觀”而不是建立在當期經營業績基礎上，但實際上對可賺得卻未實現的收入，往往繞過收益表，而把它們列示于資產負債表中的所有者權益部分。這種做法，實際上壓低了企業當期所確認的全部損益，違反了滿計損益的原則。第四財務報表即全面收益表，所報告的企業財務業績包括了所有已確認的損益（不論是否實現）。這種業績報告，才真正體現以滿計損益為基礎的收益表。
現實批評：現行財務報告存有不足
以上我們簡要地回顧了從20世紀30年代開始的60多年中，財務報告變化發展的主要特點。
盡管企業的財務報告是隨著環境的變化而在改進，并根據使用者日益增長的需要作了若干創新。但迄今為止，使用者對財務報告的局限性是很不滿意的。有人則對財務報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔憂，那么，人們對財務報告的批評，特別是從使用者的角度看財務報告的有用性所存在的問題，主要指哪些方面呢？
早在1975年，英國ASSC（會計準則籌劃委員會）發表的“公司報告”和1991年英國ICAEW（英格蘭和威爾士特許會計師協會和ICAC（國際會計合作委員會）聯合發表的“財務報告的未來模型”，就先后相當深刻、全面地揭示了現行財務報告的缺點。1994年美國AICPA（美國執業會計師協會）在“改進企業報告——面向報告用戶”中也指出了現行財務報告的不足。概括各家的看法，特別是針對新經濟的要求，財務報告有待改進的方面主要是：
第一，由于環境的加速變化，要求企業披露更多的、面向未來經營發展的關鍵性信息。但是，現行財務報告模式在確認方面有苛刻的要求，對于計量，也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業未來前景、對使用者非常有用的信息被排除在財務報表甚至財務報告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內的廣義無形資產，如一家企業的員工、客戶、知識基礎和該企業的聲譽。
第二，由于交易、事項、情況要得到會計的確認，從而在財務報表內表述，有一個基本前提，那就是，它們必須是已經完成，至少是已經發生的。每一項符合確認要求的報表要素，在它們的定義中都明確規定屬于過去的交易、事項所帶來的結果。這樣，整個財務報表的信息——這是財務報告中的核心信息，必然面向過去，而不可能面向未來。
第三，盡管各種計量屬性同時并存，實際上，在財務報告中，是成本而不是價值反映著現代企業的經濟活動，可是使用者（特別是投資人）卻更關注企業價值的創造和增加。資本市場的股價漲落，反映的也是企業價值的變化。而現在，財務會計與財務報告無法直接計量和表現企業的價值，它們只能用盈利和現金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。（未完待續）
來源：《財務與會計》2002年第1期
作者：葛家澍
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