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實證會計：評價與展望
西南財經大學會計學院 （蔡春、鄒宏）
一、 對實證會計研究的評價
1． 實證會研究的貢獻
實證會計研究提供了一個解釋會計和審計實務卓有成效的框架。這主要表現在以下幾個方面：
（1）實證會計研究為投資者和財務分析師提供了預測企業據以編制財務報表的會計政策和程序的有益模型。運用這一理論，投資者或財務分析師就不會把資產負債和收益數據視為對企業價值及其變化的無偏估計。相反，他們能認識到契約和政策活動對收益和資產負債表數據計算的影響。例如，管理人員對可增加或減少收益的會計程序的選擇取決于現存的管理報酬和債務契約，利用對契約的了解，財務分析師便可據以調整會計報告的數據，如可根據管理當局在計算現金流量估計數可能存在的弄虛作假，來相應地調整收益數字。這有助于投資者和財務分析師更好地預測未上市股票或債券的市場價值。
（2） 實證會計研究表明投資者和財務分析師可利用不同企業在會計政策和程序選擇上的差異來預測收益。例如：在缺乏任何管理報酬或債務契約的情況下，企業對政府管制很敏感，獲利豐厚的企業常常彩可降低收益的會計程序，以避免可能因收益增加引起的政府進一步的管制（如增加稅收或限制公用事業部門的企業產品定價等）。此外，實證會計研究能夠預測報告收益和企業規模等其它會計數據對政治成本的影響，這有助于管理人員安排企業收益的時間序列以便減少政治成本。
（3） 實證會計研究能夠解釋和預測不同行業或企業在公認會計程序方面的差異。這將有助于預測債務契約的代理人成本是如何隨著會計程序的變化而變化的。這反過來又促使信貸者和管理人員去制定可減少代理人成本并對雙方都有益處的契約。
（4） 實證會計研究的預測能力有助于審計師更好地審計。如借助于實證會計研究，審計師可能預測到更多的會計（或交易）舞弊并且在報告收益接近于管理報酬方案或債務契約所規定的界限時加以審核，以降低審計風險。
（5） 實證會計研究還可預測擬議中的會計準則將使企業負擔多少成本。這有助于會計準則制定機構在頒布準則之前就能預測各方面可能作出反應，以便對會計準則的合理性作出評判。
2． 實證會計研究的局限
實證會計研究在具有明顯優點的同時，也存在一些局限。我們認為正確認識這些局限對于實證會計研究者尤其重要。因為從某種意義上講，這些局限有可能影響到實證會計研究的質量與結論的可靠性。我們將這些局限大致概括為以下三類：
（1） 第一類局限來自于實證會計研究運用的歸納推理本身。歸納法是從具體到抽象、由個別到一般的邏輯方法，相應地，實證會計研究把會計理論建立在大量會計觀察的基礎上，由于會計觀察對象與范圍的有限，有時由歸納推理得到的結論難免以偏概全，這就難以產生規范、系統的會計理論以指導會計實務。另外，實證方法可能導致相當復雜的研究，而最后的研究結論常常出現重復等。這些不足之處正好是規范會計研究的長處。
（2） 第二類局限來自于人們目前有限的認知水平。實證會計研究所采用的一些概念，如政治成本和契約成本等還無法進行明確的定義，并加以數量化，只能利用替代變量來表示。人們還不太清楚會計數據與契約成本和政治成本是存在的函數關系。通常假定的線性模型缺乏依據，比較武斷。另外，大部分實證會計研究還限于某一時點的對比，這種對比究竟有多大代表性也值得懷疑。
（3） 第三類局限來處實證會計研究中大量運用的統計學方法本身。眾所周知，統計數以概率論為基礎，假定事件的發生具有隨機性和不確定性。運用抽樣方法采集數據時存在抽樣誤差；運用統計應運或統計模型對樣本數據進行假設檢驗、推斷總體時存在推斷誤差（這就是為什么接受或拒絕原假設時只有1-a的置信度，而非100%的把握）；而更為重要的是，任何統計模型與方法均有其理論假定，如許多模型的假設數據服從正態分布，當樣本數據屬來自問卷調查的非連續變量時則不能使用這些模型與方法，應該采用非參數檢驗。若未進行模型的適用性檢驗，就冒然使用，其檢驗結論的可靠性就很值得懷疑；此外，許多實證會計研究中涉及到多因素（自變量）間的關系，而這些因素本身之間就可能存在相關性（又稱共線性），如凈資產規模、會計收益、固定瘓產間就存在一定的關系，這使得人們在解釋檢驗結果時很難辨別出單個的特定變量的影響。
二、 實證會計研究在我國應用的前景展望
1． 實證會計研究應用的主、客觀條件已經基本具備
從客觀條件看：首先，經過近二十年的發展，我國的證券市場已初具規模。西方的經驗表明，實證會計研究的興起與繁榮同證券市場尤其是股票市場的發展密不可分，證券市場的發展又為實證會計研究創造了條件。隨著我國證券市場的不斷成熟和我國會計逐步與國際慣例接軌，證券市場研究和行為會計研究將成為我國會計學術界的重大課題。這些課題均需要通過實證研究，才能得出合乎國情的結論。事實上，目前國內已有的一些實證會計研究成果也主要集中在這一方面。其次，當前我國經濟下處于向市場經濟轉軌的過渡時期，會計準則體系也在建立和不斷出現，而不斷出臺的新會計準則又賦予了企業較大的會計程序選擇權，在這種情況下，業已出臺的會計準則實際效果如何以及企業的會計程序選擇行為都急待研究。
從主觀條件看，實證會計研究已日益受到學術界和職業界的重視。對實證會計研究方法本身的研究和運用該方法進行的研究都正逐步得到加強。
2． 潛在的制約因素
（1） 會計研究人員的知識結構與素質尚不能完全適應實證會計研究的需要。現有會計研究人員大多為會計專業背景，其知識結構上的突出缺陷在于定量分析能力不高。因此，研究人員難以采用科學的抽樣方法采集到有代表性的數據，難以選取適當的統計方法來分析數據并對假設作出檢驗，這將極大地制約實證會計研究方法的運用。
（2） 實證會計研究所需數據的來源與質量受到限制。表現在：通過問卷調查采集的數據不僅在量上受到調查成本的限制，在質上（代表性）也受到研究者對抽樣方法的掌握程度和被調查者對敏感性問題回答的可信度的影響；我國的證券市場還不很規范和成熟，有關的統計資料不齊全，口徑不統一、前后期間的可比性較差；企業財務報表普遍存在較多的水分等。這些都將直接影響到實證會計研究結論的可靠性。&nb
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3． 前景展望
盡管如此，學術界和職業界就國內會計研究引進實證會計研究方法的意義和必要性已基本達成共識。未來的國內會計理論研究應堅持規范研究和實證研究并重，充分發揮規范研究和實證研究在不同研究環節上的特色優勢，在規范研究的基礎上，對會計信息于證券市場的作用、股票定價模型、會計準則的合理性檢驗、企業的會計選擇行為等重大會計問題，應用實證研究進行分析檢驗，為改進和完善范研究、增強其合理性、有效性，提供有說服力的證據。
實際上，我們認為實證會計研究的應用范圍遠遠不止上述方面，在任何比較明確而具體的研究課題中均可以應用，如有學者就會計師事務所對會計專業畢業生并得出了有意義的結論。可以預料，實證會計研究必將在我國逐步興旺繁榮起來。
《會計之友》1999年第1期
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