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論分部報告及其在我國的展望
財政部科研所研究生部：王建煒
隨著現代經濟的飛速發展，企業的經營規模、經營范圍越來越大，導致了集團企業的大量涌現。集團企業通過編制合并報表，能夠從整體上反映合并主體的財務狀況和經營成果，在一定程度上能夠滿足信息用戶的需要。但合并報表在展示集團整體狀況的同時，也掩蓋了集團由于跨行業、跨地區、跨國界經營而使其內部各部分面臨不同的機會和風險，不同的盈利水平和增長趨勢，使信息用戶難于作出全面、準確的判斷。有鑒于此，西方各國自60年代以來，先后制定和發布準則，要求企業編制一般會計報表外，還需編制分部報告。美國于1976年發布了FASB-14“企業分部財務報告”，國際會計準則委員會(IASC)也于1981年發布了IAS-14“按分部編報財務資料”。在廣泛征求意見的基礎上，IASC于1997年正式批準了新修訂的IAS-14“分部報告”，取代了原分部報告準則。該準則自1998年7月1日開始實施。這不但表示了分部報告的完善與發展，也標志著編制分部報告已是一種必然趨勢。在可預見的將來，中國也會發布自己的分部報告準則。
一、編制分部報告的必要性
分部報告是指對一些在不同行業或不同地區都有業務的企業，按其經營業務的不同性質或經營業務的地理范圍分別編制、報出的財務報告。對一些有著多種經營業務或多個地區分部的大企業來說，其各個分部的利潤率、發展機會、未來前景和投資風險都可能會有很大的差別。因此，信息用戶不僅要看總體的會計報表，還需要參看分部資料，以正確評價企業的機會與風險。對股東，分部報告大大提高了其對企業未來現金流量及潛在盈利能力預測的準確性；對債權人，可借助分部報告對未來現金流量的預測來評估企業短期變現能力和長期償債能力，以確定信貸決策；對宏觀管理當局，分部信息有助于其了解、校正經濟統計數據，修正產業政策和地區政策，評判企業在境內、境外的活動。
另外，還有一點常常被人們忽視，那就是要求多分部的企業編制分部報告，也是出于滿足公平競爭的需要。盡管不少企業擔心披露分部信息會增加企業的競爭成本，要求不披露或少披露分部信息。但事實上這樣作將損害公平競爭。因為，在此情形下，多分部的企業仍然可以獲得上市的、單一分部的競爭對手的全部信息。
二、分部報告的有關問題
1.分部劃分的基礎。分部報告的目標是就企業面臨的機會和風險提供補充信息，所以從理論上講，企業應根據面臨的機會與風險來劃分分部。有同樣的機會和風險的經營活動可以合并報告，有不同的機會和風險的經營活動應分別報告 。從不同的角度，可對企業作不同的劃分。從法律角度，企業可分為母公司與子公司；從地區角度，企業既可分為國內地區與國外地區又可分為生產商品和提供勞務的地區與銷售商品和勞務的地區；從行業角度，企業又可分為相差極大的各個行業等等，不一而足。顯然，如果要提供所有的分部信息，對企業來說成本太高也無必要。研究表明，按行業提供的分部信息最能反映企業面臨的機會和風險，按地區提供的分部信息也有類似作用。實踐中，這兩種分部信息為用戶廣泛接受。
2.應報告分部的確定。確立了分部的基礎后，接下來就應該確定具體的應報告分部。
(1)行業分部的確定。美國FASB-14“企業分部的財務報告”中對行業分部的定義是企業按相同的產品或服務所作的分類。但在實踐中，出現了企業對這一定義理解的過寬，因而所劃分的分部過少，用戶難以對企業面臨的風險與機會作出全面準確的分析。新的IAS-14“分部報告”除了定義更加細致，還強調了風險和收益因素，并采用了“管理法”，即將企業對外報告建立在內部報告的基礎上，要求企業對外報告中所劃分的分部，與向企業的高層管理部門（董事會和總經理）報告時所作的劃分一致。這樣做的理由是不但能正確確定企業面臨的風險的主要來源和性質及機會的大小，滿足信息用戶的需要，而且還可以降低企業編制報告的成本。這樣的規定無疑更富邏輯性與科學性，也更具可操作性。
(2)地區分部的確定。不同的地區，有著不同的政治、社會、法律、經濟、技術發展趨勢，因此，一個企業分別揭示其不同地區的經營活動，有助于深入了解該企業在不同地區的機會和風險。根據面臨的風險和收益不同，美國FASB-14把劃分地區分部的基礎分為兩類:生產地區和出口銷售地區。這種規定導致了如果以出口銷售劃分地區分部，國內將作為單獨的一個分布。這種作法，無疑忽視了一個國家內的不同地區的市場存在的差異。IAS-14對此作了改進，它把企業的地區分部劃分基礎分為兩類:或根據企業的生產或勞務設施以及其他資產的分布或根據其市場和客戶的分布。前者影響企業成本的機會與風險，后者影響企業收入的機會與風險。這樣，一個地區既可以是單個國家，也可以是兩個以上國家的組合或一個國家內的一個區域，具體確定的方法與產業分部類似，也是采用“管理法”。
報告分部在滿足上述特征的同時，還應符合某種重要性標準。新ISC-14對此的規定是:當分部收入、分部成果（利潤或虧損）、分部資產中只要有一項指標占企業整體的10%時，就應當確認為可報告分部。但應注意，分部重要程度的數量標準并不是確定編報分部的唯一因素。(1)如果某一分部在各項重要性的臨界值之下，但屬內部報告分部，該分部仍可視為應報告分部；(2)本期未能通過重要性測試但上期通過的分部，管理部門認為重要以提高各期之間的可比性的，應確定為報告分部；(3)如果確定的應報告分部的外部總收入達不到企業總收入的75%,應追加分部以達到條件，追加分部應取自最接近通過標準的分部。
3、分部報告提供的信息類型與披露方式。理論上說，信息用戶希望得到按每個行業分部和地區分部提供的財務報表。但提供信息需要成本，這種成本不但包括信息生成成本，還包括由于信息暴露而導致的競爭成本的增加。所以從實際出發，應當允許企業將分部信息限制在幾個關鍵財務指標上。根據新IAS-14，關鍵信息包括以下方面：(1)分部收入；(2)分部成果；(3)分部資產；(4)分部負債；(5)當期購入的固定資產與無形資產的成本；(6)折舊和攤銷費；(7)折舊和攤銷費以外的非現金費用；(8)企業按權益法進行長期投資核算時，從受資者取得的凈損益等。對現金流量信息，采取鼓勵披露，不強制要求。這些關鍵指標都限制在企業能夠提供的范圍，因而能大大降低企業的信息生成成本。
分部信息的披露方式有兩種：(1)在財務報表附注中反映；(2)以補充報表形式披露。目前國際上一般是單獨編制分部報告作為財務報表的組成部分。
三、分部報告在我國的現狀及展望
由于我國迄今尚未制定出分部報告的具
體會計準則，因此有關上市公司的分部信息披露主要體現在會計制度與證券監管部門的相關規定中。財政部1998年1月出臺的《股份有限公司會計制度》中要求企業以附表方式披露分部信息；分部的劃分以行業分部為主，行業分部下還要再細分地區分部；這些規定符合當今會計發展潮流，但顯然不夠細致。如分部的確定未規定采用“管理法”，也未明確規定分部的重要性標準，易造成企業劃分分部的隨意性，起不到分部報告應有的作用。另外，在關鍵指標的規定上也不盡合理�！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬笈兜姆植啃畔⒉粌H包括營業收入、折扣與折讓、營業成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業費用、管理費用、財務費用、營業利潤或虧損、資產總額指標，還包括經營活動現金流量、投資活動現金流量、籌資活動現金流量指標。這甚至已超出了新IAS-14的要求。根據新IAS-14,對現金流量采取鼓勵披露；如披露現金流量 ，則不需要同時披露折舊和攤銷費與其它非現金費用。這樣規定的目的是為了減少企業的信息生成成本。相比之下，我國的規定可操作性較差，有的指標已超出企業能夠提供的范圍。
我國上市公司的信息披露目前主要受證券監管部門的影響。因此，隨著中國證監會的相關規定的出臺和修訂，上市公司年度報告中的分部信息披露經歷了自1994年以前的完全自愿披露、1994-1995的指導性自愿披露、1996-1997的半強制披露、到1998年的較為嚴格的自愿披露幾個階段。
當前上市公司遵循的分部信息披露的規定，是中國證監會于1997年12月發布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號--年度報告的內容與格式》(以下簡稱《準則二號》)第二次修訂稿中的有關內容�！稖蕜t二號》與新IAS-14相比,也尚有較大差距。主要表現在以下幾個方面：(1)要求按行業分部編報，未要求按地區分部編報。這顯然不夠全面。(2)以行業收入是否占主營業務收入的10%作為分部信息披露的重要性標準，而IAS-14則綜合考慮了收入、成果、資產三種指標。(3)新IAS-14區分了主要、次要報告形式。一般來說，如果產業分部是主要報告形式，則地區分部為次要分部形式；反之亦然。相對于主要報告形式，次要報告形式要求披露的內容要少的多。這種規定無疑更加全面、完整地反映了企業的整體財務狀況與經營成果，而《準則二號》則無此規定。
分部信息披露制度在我國尚處于開始階段，相關規定不夠全面、具體，還需進一步完善。隨著市場經濟的不斷發展，我國證券市場也在不斷發展、企業規模在日益增大，這一切都為分部報告提供了孳生的土壤。當前，我國證券市場上資產重組如火如荼，企業的集體化、多元化將使信息使用者對信息披露提出更高的要求。分部信息的重要性將越來越被人們所認識。作為一種國際化趨勢的分部報告，將引起我國準則制定機構和證券管理部門更廣泛的關注。我們期待著早一天頒布自己的分部報告準則。
參考文獻：
1.IASC:國際會計準則第14號-分部報告(1997年修訂)。
2.美國注冊會計師協會:《論改進企業報告》(陳毓圭譯)，中國財政經濟出版社，1997年1月第一版。
3.財政部:《股份有限公司會計制度》,中國財政經濟出版社，1998年4月第一版。
4.丁兆軍、盧文彬：《分部信息披露:制度比較與會計難點》，《會計研究》1998年第10期。
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