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`關于在國有企業中推行企業會計制度的思考
中國會計視野 作者：上海市靜安區審計局 張強
目前，企業會計制度已在股份有限公司及外商投資企業兩類企業中實施。根據財政部財會[2001]11號文件規定：也鼓勵其他企業先行實施；國有企業則由企業提出申請并報同級財政部門批準后實施。我們在工作中發現，目前大部分國有集團公司（以下簡稱集團公司）仍在執行行業會計制度，而這些集團公司通過直接或間接投資對下屬股份公司及外商投資企業占控股地位（部分集團公司控股上市公司），這樣在實務操作中遇到一些問題，并且由于行業會計制度的滯后性嚴重制約了企業會計報表的真實性、公正性，我們結合集團公司的資產現狀及會計信息質量兩方面探索推行企業會計制度的必要性。
一、集團公司的資產現狀及會計信息質量
（一）、集團公司的資產現狀
經過幾年來的經濟體制改革及經營機制的轉換，集團公司通過資產重組、企業改制等方式開展公司法人結構治理，剝離部分不良資產及投入優質資產激活下屬企業的經營活力，提高了資產的效用。然而，由于國有資產是國家在計劃經濟體制下的產物，因歷史因素不可避免地存在資產質量普遍不高的現象，雖然通過核銷部分不良資產及清理非經營性資產，情況有所改善，但由于近年來市場經濟的快速發展，企業一方面原有的沉淀資產沒有及時梳理，另一方面新的不產生效益的資產又有產生，主要體現在以下幾方面：
1、長期不能收回的應收款項沒有適當反映。
應收帳款、其他應收款是作為流動資產核算的，流動資產是指企業在一年或超過在一年的一個營業周期內變現或被耗用的資產。如果應收款項在一年以上無法收回的，該款項將存在一定的風險，部分國有企業的應收款項長達4-5年，行業財務制度規定：按照應收帳款期末余額的0.3-0.5計提壞帳準備，因此，會計核算不能真實、客觀地反映企業的資產質量。
2、過時存貨沒有客觀反映其價值。
存貨計價是以歷史成本為核算原則，按照商品流通企業財務制度對“冷、次、殘、背”及過時商品計提的商品削價準備為0.3-0.5，如商品的市場價遠遠低于其帳面數，也只能計提到0.5為上限，如某商場的庫存彩電為前幾年的進貨，目前的彩電市場技術進步發展迅速，老產品已大幅跌價，按照行業會計制度的核算規定，企業不能以成本與可變現凈值孰低的方法反映商品的價值。
3.長期股權投資帳面值與被投資企業的實際價值背離。
在我國，行業會計制度規定，當投資企業擁有被投資單位50以上股權時采用權益法，即投資企業對被投資企業的股權比例在50（含50）以下的采用成本法核算。行業會計在成本法核算下，長期股權投資是按照企業初始投資或追加投資時的初始投資成本加上追加投資后的投資成本，作為長期股權投資的帳面價值；被投資單位宣告分派利潤或股利時，記入當年的“投資收益”科目，長期股權投資成本不作變動。如被投資單位當年發生嚴重虧損或發生持續2年發生虧損、及有證據表明被投資單位財務狀況嚴重惡化等，按照行業會計規定投資企業是不計提資產減值準備的。因此，如存在以上問題，行業會計制度的不合理掩蓋了企業投資性資產的真實性、公允性，會計實務中經常遇到此類情況。
4.待處理資產損溢存在的問題。
待處理財產損溢是指企業在清查財產過程中查明的各類財產物資的盤盈、盤虧和毀損，這些事項已經發生待權力部門（管理當局）批準后進行會計處理。《企業財務會計報告條例》指出：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”，按照資產的定義，待處理財產損溢應記入當期損溢而不能作為一項資產項目列入資產負債表。個別單位利用行業會計制度的不足而對已毀損盤虧的資產長期掛帳不作處理，造成企業虛增資產，虛增利潤。
5.行業會計制度與會計準則的銜接問題。
目前的我國會計準則有的在所有企業執行（如債務重組準則、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則等），有的暫在股份制、“三資”企業執行（如投資準則、無形準則）。目前，在實務操作時存在著因行業會計制度與準則的銜接因素而產生的資產不實情況，如：債務重組準則規定：（債務人）以非現金資產清償某項債務的，債權人應按重組債權的帳面價值作為受讓的非現金資產的入帳價值。大多數情況下，債權人收到的非現金資產入帳價值是大于當時的市場價值的，由此將產生虛增部分資產，根據企業會計制度的規定，定期（一般在年末）計提資產減值準備來擠干水分。而執行行業會計制度的企業是不計提資產減值準備的（如計提存貨削價準備金是以0.5為上限），也就是講，虛增的資產沒有足額擠掉。
除了以上陳述外，行業會計制度在短期投資、長期投資（權益法）的會計核算、固定資產的計價、計提折舊、在建工程的計價等方面也存在一些不足，這里不作贅述。
（二）、集團公司的會計信息質量
1.部分資產的帳面價值與實際值不符。
對不能及時收回或無法收回的應收款項沒有足額計提壞帳準備；對由于技術進步，原有設備已經被淘汰或長期閑置不用的資產以及開辦費等項目仍然記入資產項目。這些不能給企業帶來經濟利益的事項有悖于資產的定義，由此編制的會計報表可能給使用者產生誤解。
2.集團公司合并會計報表采用的會計制度具有多樣性。
根據財會[2001]11號文件規定：“如果企業集團中的母公司尚未實施《企業會計制度》。而其部分子公司已經實施了《企業會計制度》的，企業集團中的母公司和其他未實施《企業會計制度》的企業是否執行《企業會計制度》，由母公司（集團公司）確定（如需經同級財政部門批準的，應經批準），但對外提供的合并會計報表，母子公司所采用的會計政策應當統一。”
按照11號文件精神，集團公司對外提供的合并會計報表可采用行業會計制度及企業會計制度兩種方式。
（1）如采用行業會計制度，首先要對納入合并會計報表范圍執行企業會計制度的子公司會計報表進行調整，如對子公司計提的八項資產減值準備予以還原；對子公司長期股權投資中權益法核算重新界定、計算；對子公司短期投資的收益進行調整；對子公司的收入予以界定、調整等。其次，以調整后的會計報表編制合并抵消分錄，產生合并會計報表。最后，對調整的原因、影響的金額、比例等在會計報表附注中進行信息披露。目前，大部分集團公司的合并會計報表采用行業會計制度，但對執行企業會計制度的子公司的會計項目進行調整符合法規的極少。
（2）如采用企業會計制度，也需對未執行企業會計制度的母公司、子公司報表進行會計報表調整，并按調整后的數字
編制合并會計報表及作必要的信息披露。由于集團公司納入合并會計報表的資產質量存在差異性，一旦采用新制度，則不可避免的造成資產縮水，利潤減少甚至虧損，這是管理當局不愿看到的，因此，目前極少采用。
由于集團公司可以選擇兩種會計制度編制合并報表，因此同行業之間，采用不同會計制度的集團公司財務指標缺乏可比性。
二、在集團公司中推行企業會計制度的必要性
1.是與國際接軌的需要。我國已加入WTO，隨著對外開放與交流的擴大，國際間的企業合作日趨活躍，由于行業會計制度與國際會計制度存在較大的差異，如果我們還是按照行業會計制度對外提供報表，報表使用者勢必產生重大誤解。而企業會計制度與國際會計標準相比，在主要方面已經一致，因此，有利于企業間的國際合作與交流。
2. 國家會計制度發展的要求。最近，財政部有關領導指出：國有企業的不良資產已成為實施新會計制度的一大障礙，到了非解決不可的時候了，需要我們積極地采取切實可行措施，對國有企業進行測算、摸清家底，分別不同企業的情況，逐步推動企業會計制度在國有企業的實施。因此，集團公司執行企業會計制度只是一個時間問題，及早執行新制度有利于企業夯實資產輕裝上陣，有利于企業加速發展。
3.是企業自身發展的需要。進入二十一世紀，集團公司的改制、改組日益增多，其實質是對國有資產的重新配置。在企業資產整合中，那些不是資產的“資產”（如開辦費、待處理財產損失、不再產生效益的待攤費用）勢必剔除，而帳面價值超出公允價的資產（如應收款項、固定資產、無形資產）投資者是不會接受的，因此資產也將進行縮水。而企業會計制度對資產是有嚴格界定的，對不實資產計提了減值準備，可以說，通過夯實資產已為企業的改制、重組從會計制度上提供了有力的支撐。
三、一些建議
1、財政機關及企業主管部門出臺相關政策，要求符合條件的集團公司執行企業制度。目前財政機關正在推行財務會計信用等級評比，我們可以對一些國資運行質量較好、內控制度健全執行良好的企業，即對評上A級財務會計信用等級的企業優先推行企業會計制度。
2.推行企業會計制度中應注意的問題。我們應根據加入WTO的形勢和企業參與國際競爭的需要，從企業發展的戰略高度出發，前瞻性的解決集團公司中產生的不良資產，在對集團公司經營者任期經濟責任考核時，歷史地辨證地客觀地分析具體事項，對執行企業會計制度產生的損失應當分清歷史原因與任期責任的關系，全面客觀地考核經營者的責任，解決企業不必要的顧慮。
3.加強對財務人員的技能培訓。隨著我國經濟的發展，許多企業已成為學習型的組織。推行企業會計制度，需要廣大財會人員加強學習專業理論知識并積累豐富的實踐經驗，擴大相關專業技能（如了解建筑物、機器設備的功能、效用、無形資產的使用效益、發展趨勢、企業的核心競爭力、價值評估等）的學習，根據企業會計制度的要求和企業實際情況做出職業判斷，真實、客觀的編制會計報表，向報表使用者提供高質量的會計信息。
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