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試論誠信原則與我國稅收信用之建立
「關鍵詞」誠信原則 稅收信用「正文」
誠實信用，作為人類社會賴以存在和發展的最基本的道德基礎，其本意首先應該是人的行為規則、行為要求，規范并指導著人們在社會交往中應該講求誠信，以善意方式行使自己的權利和義務。在民商經濟發展過程中，這一道德的標準逐漸在法律中加以表達，通過“道德的法律化”上升為法律的基本要求，并在現代社會中受到越來越多的重視。有人稱之為“市場經濟的道德基石”，是有形的“法律之手”之外的無形的“市場之手”。在現代民商法等私法領域更是將誠信原則奉為“帝王條款”。隨著現代社會經濟生活的發展，公法和私法領域出現了雙向互動滲透的趨勢，一方面，物權絕對性和和契約自由受到限制，私法自治的空間大大縮小，公法規范不斷侵入私法領域，以彌補傳統私法調整的不足；另一方面，大量的私法調整方式被引入到公法領域，以彌補公法調整的不足。可以說，誠實信用原則作為私法的重要原則和規范被越來越多地引入到公法領域，并得到廣泛適用，也是加強和完善公法調整方式及社會經濟發展的必然要求。
一、誠信原則在建立稅收信用中的必要性
我們知道，稅法是以稅收法定原則作為基本原則的，它強調外在形式的客觀性和法定性，但稅法的適用同樣不可能是機械的。法條的文義需要解釋，法律漏洞需要填補，爭議的事實需要認定，等等。①所有這些都遵循一定的原則，以保證法律適用的公平、公正，而誠實信用恰恰符合這樣的要求。同時，在稅收法律體系尚不健全的今天，當現實生活中偷稅、漏稅、騙稅等各種有違誠信甚至違法犯罪事件屢屢發生的時候，越來越多的人意識到誠信這一私法調整手段在治稅中的作用。在稅法所不能及的地方，通過誠信觀念的倡導，教育和培養公民養成自覺納稅的行為習慣，使自覺納稅、誠信納稅的觀念深入人心。因為市場經濟是信用經濟，稅收作為市場經濟的重要組成部分，同樣需要誠信。也就是說，在市場經濟條件下，既要依法治稅，也要倡導以德治稅，在建立完善的稅收法律體系之外，引入誠信這一道德標準，并以此來規范、指導、約束征納主體的行為及其他涉稅主體的行為。可以說，依法征納稅是對征納稅雙方低層次的要求，而誠信征納稅是對征納雙方高層次的要求。在依法征納稅的前提下，引入誠信原則，以降低征納稅雙方由于不信任而增加的各種成本，并增進征納稅雙方和其他涉稅主體之間的信任與合作，從而推動我國依法治稅的進程，促進社會經濟的發展。
二、我國目前因誠信缺失造成的在稅收信用問題
目前，由于社會道德狀況的總體滑坡，在社會的各個領域誠信缺失問題都顯得比較明顯，甚至有的還相當嚴重，嚴重地影響到了國家整體信用水準。具體到稅收征納過程中，由于征納稅關系主體缺少必要的誠信原則，信用狀況也不容樂觀。
1.從納稅人角度講，稅收信用觀念還很淡薄。受利益最大化的驅動，許多納稅人對稅收強制參與其收入分配的利益調整機制仍有明顯的不適應，很少有人自覺足額繳稅，不少納稅人都是抱著“稅收能少繳則少繳，最好不繳”的思想。“納稅光榮、偷稅可恥”的觀念和風尚還未形成。
2.從征稅誠信方面看，由于稅收政策不盡合理，甚至有的還明顯不符合實際，加上稅務機關違章辦事，執法違法甚至以稅謀私的情況時有發生，這些也在一定程度上挫傷了納稅人的誠信納稅的積極性。
3.稅收中介誠信急需規范。稅收中介機構是推進社會信用建設的重要力量，其信用程度關系到全社會的信用建設進程問題。但面對激烈的市場競爭，一些中介機構如會計師事務所、審計師事務所、稅務代理機構、稅務代理人卻惟利是圖，打擦邊球，幫企業隱瞞報稅。有些公司甚至與稅務機關內部人員勾結，損害國家利益。
此外，由于政府部門在財政開支中缺乏一定的透明度或正當性，不能讓納稅人充分認識和理解稅收“取之于民、用之于民”，這種稅款使用中的誠信不足也在一定程度上挫傷了納稅人的積極性。
三、原因分析及對策
（一）原因分析
目前我國之所以在稅收信用方面還存在著這樣或那樣的問題，究其原因，大致有以下幾個方面：
1.立法上的空白影響了社會對誠信原則的關注和重視。目前我國在誠信法制方面的建設幾乎是空白。雖然民法領域已經將誠實信用原則作為一條重要原則上升到法律規范的高度去要求，但也只是作了原則性的、高度抽象和概括的規定，對行為人并無實際的約束力。在稅收信用制度方面，雖然近兩年對誠信原則的呼吁之聲漸漲，但由于誠信原則本身與稅收法定化等原則畢竟存在著一定的沖突需要解決，也還未到將之提升到法律去規范的程度。就納人稅收信用建設而言，目前也只是出臺了《納稅信用等級評定管理試行辦法》，激勵懲戒、監督管理等配套措施尚不夠完善，雖然《辦法》中對A、B、C、D四個等級的納稅信用單位明確了相應的激勵懲戒管理措施，但不夠完整具體，尤其對A級納稅信用單位的激勵力度不大，激勵效應不明顯，對失信懲戒措施也顯得乏力，難以達到懲戒失信行為的目的。
2.稅法宣傳力度不夠。一方面宣傳過分強調稅收的強制性和無償性，忽視了對稅收“取之于民、用之于民”這一本質的宣傳，不能體現稅收強制性中人性化的本質內涵。這樣的宣傳教育方式容易在征納稅雙方或者納稅人和國家之間形成對立情緒，對稅收目的缺乏認同的納稅人自然不太容易做到自覺納稅、誠信納稅了。另一方面，對查處涉稅違犯罪案件的警示宣傳教育不到位，對欠稅和偷逃稅款的納稅人沒有形成定期公告、曝光的機制，不能有效懲戒納稅人的失信行為。
3.缺乏必要的失信懲戒機制。對失信者至今尚未形成行之有效的懲戒機制，致使一些納稅人和中介機構敢于失信，不惜以犧牲信用為代價換取眼前利益，各種短期行為普遍存在并有蔓延的趨勢。
（二）對策
任何一個社會的誠信體系的建設，都是在政府積極引導下的全社會共同參與的工程。加強稅收信用體系的建設也是如此，需要征稅、納稅、中介機構三方共同努力，營造一種稅務機關依法征稅、納稅人誠信納稅，中介機構監督維護的稅收信用機制。
1.加強誠信道德教育，建立與市場經濟相適應的誠信道德體系和誠信法制建設。要通過宣傳教育，使“誠信光榮，失信可恥”的
思想觀念深入人心。建立以誠信原則為核心的道德評價標準，必要的時候將道德標準法律化，用以規范社會生活中一切經濟主體之間的行為，使人們自覺做到誠實守信。
2.加強稅法宣傳的力度，要使全體公民充分認識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，要把對依法納稅和誠信納稅意義的認識提到是實踐“三個代表”的重要思想的高度，要把誠信納稅與精神文明建設和物質文明建設結合起來，與共建小康社會聯系起來。加強稅法宣傳，要讓廣大公民充分認識到執行稅法是落實依法治國的具體措施，是整頓和規范稅收秩序的治本措施，是提高稅務部門依法行政水平的重要途徑。我們要認真貫徹溫家寶總理關于加強稅收法律法規和稅收政策宣傳教育的重要指示，要把稅法宣傳與文明執法、納稅服務結合起來，為納稅人提供方便、快捷的服務。加強稅法宣傳，要使廣大公民牢固樹立依法納稅、誠信納稅、及偷稅漏稅違法的觀念，在全社會營造出一個良好的誠信納稅的稅收法治環境。以我國加入WTO三周年為契機，堅決恪守我國在稅收方面的承諾，維護大國形象。建立、健全政府誠信體系，特別是建立稅收信用體系，使納稅人對自己的行為后果有可外預見性， 創造良好的投資環境和友善、和諧的納稅氛圍。
3.加強稅收立法，政府更要做稅收信用的表率。可以說，依法征稅是誠信納稅的前提。而要做到依法納稅，首先必須要法可依，即要建立以稅法為基礎的稅收法律體系，樹立稅法的法律權威。稅收立法是依法治稅之本。它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質，稅收立法是稅收執法、司法和守法的依據②，因此，制定詳細、完善的稅收立法規范是非常必要的。其次，政府還要加大稅收制度改革的力度，建立、健全真正適應我國社會主義市場經濟發展要求的稅收法律體系。此外，政府在稅收執法過程中也要講求誠信，也要依法辦事。尤其是稅務部門，要做到透明辦稅，讓納稅人交明白稅、放心稅，既要做到應收盡收，又要堅決不收過頭稅，做依法誠信征稅的典范。
4.借鑒國外經驗，建立納稅人信譽評價管理系統，建立稅收信用數據庫和信用破產懲戒等機制。
在西方一些國家當事人的社會經濟信用狀況通過社會綜合信譽資料來反映。其中，能否堅持誠信納稅，是當事人綜合信譽資料中一項重要的信譽信息。通過對全社會公開納稅人申報納稅的信譽情況，實際上是把納稅人對國家自覺旅行責任與義務的信譽記錄公示于眾，把當事人稅收資料融入個人社會經濟信用資料數據庫中。稅收信譽資料包括：當事人有無長期拖欠稅款未交的證明；有無偷稅逃稅的記錄證明；有無違法抗稅甚至暴力抗稅的記錄證明；有無走私貨物出口騙稅的記錄證明等等。假如當事人的檔案記錄中具有這些不良納稅行為，資信調查機構或中介機構就可以通過網絡查詢到。這樣，不僅眾多客戶對他避而遠之，連工商、稅務、海關、銀行、保險等部門都要對他采取防范措施。③這種信用評價系統，有效地遏制了當事人的不良動機，促使納稅人誠信納稅。在誠信數據庫的建設上，稅務部門一方面要鼓勵中介機構加強稅收信用數據庫的建設，另一方面要建立供稅務系統內部使用的稅收信用數據庫，給予誠信等級較高的納稅人提供更優質的辦稅服務，待條件成熟時，可將自建數據庫中的部分內容提供給誠信中介機構或與其共享。
其次，還要建立破產懲罰機制或與商業誠信掛鉤的機制，發揮稅收信用的效力。例如在日本，對付不誠信納稅者充分體現在違法處罰上。而我國在處理稅收失信時，也應該多管其下，除建立稅收信用破產機制外，還要與商業信用掛鉤，進行全方位的誠信破產懲罰，使得失信者喪失生存空間。
5、加強對中介機構的監督和管理，建立健全中介信用機制。中介機構一是要自覺加強從業人員的誠信道德教育，提高自身素質。二是要準確定位，明確誠信才是自身生存發展的資本。財政、審計部門也要通過日常的檢查和重點抽查等形式，加強對中介機構的行業監控。對失信和弄虛作假的中介機構要予以曝光、通報、取締，加大查處力度。
綜上所述，誠信原則，作為市場經濟的基本信條和準則，在稅法上引入并妥當適用，是對稅收法定主義的有益的補充。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，征納雙方的關系將會更融洽；有了誠信原則，我國的投資環境將會更完備。據此，我們對國家稅務總局近兩年將稅收宣傳月的主題確定為“誠信納稅，利國利民”、“依法誠信納稅，共建小康社會”也就不足為怪了。
「注釋」
①侯作前，《論誠實信用原則與稅法》，原載于《甘肅政法學院學報》總第69期，2003年8月；
②劉劍文、沈理平，《立法法與稅法的兩個問題》，原載于《稅務研究》2001年第7期；
③佚名，《構建稅收信用體系的理論思考與政策研究》，中國稅法網。
田菊芳
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