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淺談財務報表的合并理論
陳瑜
合并財務報表，是當前國際會計的三大難題之一，也是財務會計中最為復雜和充滿爭議的領域。在以控股關系為紐帶的企業集團內，尤其是在現代企業股權分散化的條件下，通�？毓晒荆腹荆⿲Ρ豢毓晒荆ㄗ庸荆┧钟械墓煞莶⒎�100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權（少數股權），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權理論、經濟實體理論和母公司理論，對合并財務報表的編制將產生不同的影響，本文試對此進行一些探討。
一、所有權理論
（一）主要思想與編制目的
所有權理論認為會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體，立足點是編制合并財務報表的企業對另一企業經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。因此，編制合并財務報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，強調的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源，這種過于穩健的做法與控制的實質背道而馳。但是，它解決了屬于兩個或兩個以上企業集團公司合并財務報表編制的問題。
（二）合并財務報表的編制
在只強調擁有關系的所有權理論下，采用的是比例合并法對被聯合控制主體的財務報表進行合并，即按投資比例將被投資者的資產、負債、收入和費用等項目的金額納入相應項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務報表中不予反映。因此：
1.既不出現少數股東權益，也不出現少數股東收益。
2.子公司凈資產的計價：按母公司購買成本的公允價值，只將母公司對子公司權益的應享份額納入合并報表。
3.商譽及其歸屬：在合并報表中，商譽等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產應享份額的公允價值的差額，自然也只歸屬于母公司。
4.集團內部交易產生的損益：母公司與子公司之間交易的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。
二、經濟實體理論
（一）主要思想與編制目的
經濟實體理論強調構成母、子公司關系各獨立企業組織的法律形式，故認為少數股權股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權利大小之分，但卻同屬于一個經濟實體，應當一視同仁對待。因此，編制合并財務報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿足母公司股東，這一點與所有權理論有著明顯的區別。在經濟實體理論下，合并財務報表是整個經濟實體的財務報表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個體開展經營活動的信息，側重于單一管理部門對整個經濟實體的控制，合并報表的使用者既包括多數股東又包括少數股東。
（二）合并財務報表的編制
1.少數股東權益：以子公司全部凈資產所隱含的公允價值為基礎計算，屬于合并所有者權益的一部分，應在合并資產負債表中所有者權益項下單獨列示。
2.少數股東收益：屬于少數股權的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下。
3.子公司凈資產的計價：在用購受法編制合并報表時，對于子公司凈資產，不論其屬于母公司還是屬于少數股權的部分，均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映。也就是說，多數股權的凈資產和少數股權的凈資產在合并報表中的計價是相同的，對同一資產項目進行的是單一計價----企業合并日的購買價格。然而，在合并時母公司的凈資產仍按賬面價值反映，這樣，會存在合并資產負債表計價的雙重性問題。
4.商譽及其歸屬：商譽通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產公允價值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產（包括商譽）都按公允價值計價，因此，商譽應歸屬于子公司，那么自然也應分攤到少數股權中，即商譽由全體股東共享。
5.集團內部交易產生的損益：企業集團內部交易所產生的未實現損益或推定損益，應當全部予以抵銷或確認，而不論是順銷還是逆銷。
三、母公司理論
（一）主要思想與編制目的
母公司理論強調合并財務報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務報表的編制目的是為母公司股東服務，滿足母公司股東的信息需求。顯然，母公司理論依據了重要性原則，并假定任何報表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認為，在企業集團中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對會計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數股東）對會計信息的基本要求也會得到大體上的滿足。
（二）合并財務報表的編制
值得注意的是，母公司理論并沒有獨立、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有者理論和經濟實體理論的折衷。具體到合并財務報表的編制，母公司理論繼承了所有者理論的合理內核，吸收了經濟實體理論的合理外延。因此，在合并財務報表編制的實務方面可操作性更強，在實務中廣為采用。
1.少數股東權益：以子公司全部凈資產的賬面價值為基礎計算。為使合并財務報表公允的反映單一經濟實體的經營成果和財務狀況，少數股權的所有者權益性質應予忽略，因此，當少數股權對子公司凈資產的要求權既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間，這使得合并財務報表的使用者對少數股東權益的性質產生了困惑。
2.少數股東收益：作為合并收益表中凈收益的扣減項目。
3.子公司凈資產的計價：在用購受法編制合并報表時，對子公司凈資產中屬于母公司的部分按公允價值反映，而屬于少數股權的部分則仍保持其賬面價值。這樣，對子公司可辯認凈資產的計價充分體現了歷史成本原則，即在子公司的可辨認凈資產價值中，屬于母公司權益的部分按權益取得日的歷史成本----當日市價計量，而屬于少數股東的部分并未被購買的，仍應保持被購買前的賬面價值。然而，造成了對子公司同一項目采用雙重計價標準，違背了一致性原則，同時信息的相關性也受到影響。
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nbsp;4.商譽及其歸屬：商譽是母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額。商譽歸屬于母公司，即商譽僅列示屬于母公司的部分。
5.集團內部交易的損益：對公司間交易所發生的未實現損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額。一般來說，順銷按100%抵銷，逆銷按母公司擁有的權益比例進行抵銷，但實務中往往按100%予以抵銷，這是因為，只有行使控股權的母公司才能決定諸如集團內公司間的內部銷售價格，并承擔公司間全部交易風險。
（三）母公司延伸理論
這也是較為常見的一種合并方式，是母公司理論的變形。母公司延伸理論認為，即使是非完全被擁有的子公司，其全部可辨認凈資產（包括少數股權部分）也應按單一的基礎即公允價值計價，這與經濟實體理論一致。因而少數股東權益按可辨認凈資產的公允價值計算；至于商譽，只有母公司購入的部分才予確認。因此母公司延伸理論克服了母公司理論對子公司可辨認凈資產進行雙重計價的缺陷，基本上保持了子公司可辨認凈資產計價的一致性，也更為合理；但是也沒有完全避免子公司全部資產、負債的復合計價，如歸屬于母公司的商譽往往小于子公司所含有的全部商譽。（作者系廈門大學會計系博士研究生）
來源:福建稅務2002.01
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