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略論澳門的財政稅收法律制度
按照《澳門特別行政區基本法》，澳門特別行政區將在原有法律（注：“澳門原有法律”是指澳門在1976年以后按《澳門組織章程》由立法會和總督頒布的法律、法令、行政法規和其他規范性文件。這些法律文件在不與《澳門特別行政區基本法》相抵觸，或未經澳門特別行政區立法機關或其他有關機關作出修改的條件下，在澳門特別行政區成立后繼續有效。）基本不變的前提下，保持財政獨立，財政收入全部由澳門特別行政區自行支配，不上繳中央人民政府。澳門特別行政區實行獨立的稅收制度，參照原在澳門實行的低稅政策，自行立法規定稅種、稅率、稅收寬免和其他稅務事項。因此，研究澳門現行的財稅法制，對掌握未來澳門特別行政區的財稅運作具有積極意義。
一、澳門財政法律制度
澳門財政預算的法律制度主要包括《澳門組織章程》、《澳門財政預算綱要法》、《自治機構財政制度》和《市政廳財政制度》等。
澳門以公歷年為預算年度，一個預算年度始于公歷1月1日，終于公歷12月31日。財政預算為單一預算，在“預算平衡表”里集中反映預算收支，但同時也吸收了復式預算的優點，把收支按性質是否相同予以對應和區別，使澳門的預算平衡表容易從總體上把握，便于監督機構進行監督。
在澳門，法定的預算編制文件稱為總預算，總預算由統一預算、地方預算和自治機構預算組成。統一預算即澳門政府預算；地方預算指澳門市政廳和海島市政廳的財政預算；自治機構預算是社會保障基金、退休基金及貨幣暨匯兌監理署等自治機構的預算。
澳門財政預算編制程序從澳門總督發布總預算編制批示開始，一般安排在財政年度的下半年，可分為以下幾個基本步驟：
1.編制的研究及準備。澳門財政預算編制的研究及準備由財政司會同經濟司、統計暨普查司及貨幣暨匯兌監理署組成專門工作小組，在社會暨預算政務司的領導下開展工作。
2.公共部門上報新財政年度工作計劃及開支提案。總預算涉及的各個部門根據財政司的報表和要求，提交所需資料及有關解釋。
3.各級預算通過財政司匯總協調。財政司必須根據澳督施政方針草案、各部門的開支提案、投資發展計劃綱要以及預算編制工作小組對新財政年度收入規模的預算，擬定新財政年度的總預算。
4.總預算的綜合平衡效果審議。財政司向立法會提交總預算草案前，必須檢討財政形勢，并對各級預算的綜合平衡效果作出測定。
財政預算執行的管理機關主要是財政司，但在部分項目上，由財政司會同有關部門共同完成，如博彩監察暨協調司參與博彩稅的征管；經濟司和貿易投資促進局參與有關投資或生產技術促進方面的稅務鼓勵評估；部分商業銀行及儲金局參與稅款收集和預算資金撥付或信貸；貨幣暨匯總監理署主要參與涉及預算收支的資金運作項目的管理，等等。
從上述制度可以看出，澳門的財政預算的運轉總的來說還是比較正常的。但是，澳門財政仍帶有一些殖民主義色彩。比如，澳門政府的中上層官員均為葡萄牙人，他們享受很高的薪俸及福利待遇。“澳門總督的年薪高達42萬澳門元，比葡萄牙總統的年薪還高”；（注：王叔文等：《澳門特別行政區基本法導論》，中國人民公安大學出版社，1994 年2月版，第335～336頁。）澳門公共工程的建設優先給予葡資公司；文化教育經費中中文學校所占份額也很小等。
特別是在近幾年，澳門政府的“夕陽心態”十分明顯。“澳門政府的財政自1949年至1990年間，除1953年外，每年都有盈余，但是近幾年來，澳門政府財政出現了一些問題。首先是近幾年都出現財政赤字，以歷年的盈余撥充抵補，使財政盈余大大減少”。（注：王叔文等：《澳門特別行政區基本法導論》，中國人民公安大學出版社，1994年2 月版，第335頁。）其次是大幅增加社會福利開支與官員薪俸。因此， 澳門政府這種開支與收入不匹配的做法應引起注意，有關部門應敦促澳門政府每月公布庫存余額，在發生重大預算變動時應向立法會咨詢。還應根據澳門特別行政區籌委會關于2000年澳門財政預算草案編制問題的意見，做好該年度的財政預算草案。
二、澳門稅收法律制度
澳門的稅收法律法規，經系統編訂過的占絕大部分，如經修訂后的第91／93m號法律《職業稅章程》、第15／77／m 號法律《營業稅規章》、第1／86m號法律《工業政策范圍內稅務鼓勵》、第41／90／m 號法令《固定資產重置與攤折之稅務規則》，等等。
除此以外，有關稅收的規定，特別是稅收鼓勵與稅收懲罰則散見于其他法律、法規當中。
專營稅（或稱專利稅），是澳門稅制當中極為特別的一類，是澳門政府向經特別獲準經營博彩業和公用事業的公司、社團所征的稅。在澳門，對于專營稅并無系統的稅收法律、法規，而是通過專營公司、社團同政府簽訂專營合約來具體規定。
下面就澳門的現行稅制作一簡略介紹。
1.職業稅 澳門職業稅是以工作收益（勞動所得）為課征對象的一種直接稅。工作收益是一切契約性的或非契約性的、金錢的或實物的、固定的或偶然的、定期的或額外的報酬的總和，但不包括醫療費、藥費、住院費、補助、撫恤金、退休金、殘疾金、遺屬贍養金或其他類似的補助。
在澳門，職業稅的納稅人分為兩組：第一組為在澳門從事由他人負擔支付薪酬的營業活動的人；第二組為在澳門從事自付薪酬且以科研、藝術或技術為特征的營業活動的人。
職業稅采用超額累進稅率，起征點為全年收益7萬澳門元， 應稅收入從7萬至28萬澳門元分為五檔適用累進稅率，稅率從10％至14％。 應稅收入達到28萬澳門元以上按固定稅率15％課征。年滿65歲以上或經證實長期傷殘程度等于或高于60％以上的工人，其職業稅的特殊起征點為9.8萬澳門元。
2.營業稅 在澳門經營工業、商業或者任何其他工商業性質活動的個人或團體，均須繳納營業稅。澳門營業稅的課征對象不是營業活動的收入或利潤，而是每一個營業機構繳付的固定數額的稅款，因此可被視為營業機構注冊稅。
營業稅的征收涉及七個部分29類80種363個行業。 具體稅額為：貨物代售及代理業、進出口業1500澳門元；酒店業、保險及再保險公司、房產代理、住宅物業、未列明的不動產活動500澳門元；交通運輸業150澳門元；商業銀行、開發銀行及其他銀行8萬澳門元； 銀行代理及辦事處2萬澳門元；離岸銀行18萬澳門元；其他行業均為300澳門元。
3.房屋稅 澳門的房屋稅是對澳門市區房屋收益征收的稅。市區房屋收益是指在發生租賃關系時的租金，及無租賃關系時使用人所取得的或可能取得的經濟利益。在計征房屋稅時，可扣除10％作為保養維修費用。
如果房屋租金額是在1985年7月1日后通過直接評估確定的，稅率為10％；對其他取得租金收益的房屋，稅率為16％。
4.所得補充稅 所得補充稅又被稱為純利稅，是對個人或團體（不論其住所或總部所在地為何處）在澳門所取得的總收益課征的稅。其中，個人總收益是指個人工商業活動收益和工資收益的總和減去有關負擔后的所得；團體總收益是工商業活動全年經營所得的純利。個人總收益和團體總收益均不包括房屋收益。
當納稅人為個人時可享受的扣除有：全年免稅額1.2萬澳門元、 從事服務職業所得收益的20％；納稅人應納的營業稅額；對居住在澳門的家屬的全年負擔額（配偶6000澳門元；未滿26歲，在澳門境外攻讀且無助學金的子女6000澳門元）。
澳門所得補充稅采用累進稅率，從起征點1.2萬到30萬分16 個等級，分別適用2％到15％的累進稅率。應稅收益達30萬澳門元以上者， 適用15％的統一稅率。
5.物業轉移稅 澳門物業轉移稅的課征對象是位于澳門地區的不動產的有償轉讓。在締結契約轉讓不動產時，納稅人為不動產的受讓人；在交換、拍賣與司法裁定轉讓中，物業轉移稅由各參與方分擔。物業轉移稅的稅率視不動產所在地段而異。位于澳門市政廳管轄范圍之內的適用6％的稅率；位于海島市政廳管轄范圍之內的稅率為4％。
6.遺產與贈與稅 澳門遺產與贈與稅（亦稱財產無償轉讓稅），是對位于或存在于澳門的財產（包括動產與不動產）所有權無償轉讓時征收的稅。其稅率為差額稅率，因應稅客體的價值和受益人的身份而異。納稅人為所有在法定繼承或遺囑繼承或遺贈中獲得財產轉讓的人。
7.車輛使用牌照稅 澳門車輛使用牌照稅的課稅對象為在澳門地區根據法律規定使用發給執照、注冊或登記的車輛（包括機動車輛及工業機械）。車輛使用牌照稅以車輛的所有人為納稅人，包括取得車輛執照、注冊及登記的人，以及融資租賃中的承租人。
澳門車輛使用牌照稅采用定額稅率，按年計征，根據車輛種類不同，稅額從350澳門元至4500澳門元。但對于工業機械總重量不超過10 噸的，固定稅額為1500澳門元；超過10噸的，以2.5噸為單位， 每超過一單位征收200澳門元。
8.消費稅 澳門消費稅以三組22項消費品和消費行為為課稅對象。這三組產品分別是：酒類及其他含酒精飲料、煙草、其他產品（包括水泥、汽油等）。納稅人為進口和生產應稅產品的個人和團體。消費稅的征收采用從量征收與從價征收兩種形式。由于澳門整體稅率較低，對進口產品并不征收進口關稅，所以澳門的消費稅與其他國家和地區相比是較低的。
9.旅游稅 澳門旅游稅的課稅對象為酒店及同類場所、健身房、桑拿浴室、按摩院和卡拉ok場所在其特定活動范圍內提供的服務。納稅人是提供應稅服務的個人或團體，稅率為其所提供應稅服務價格的5％。
10.離境稅 澳門離境稅類似于祖國大陸收取的“機場建設費”，但不只限于飛機乘客。1993年，澳門頒布第68／93／m號法令規定， 將每位從澳門前往外地（祖國大陸除外）的乘客運輸憑證應付離境稅20澳門元上調至22澳門元。（注：據澳門華僑報社專訪，目前，澳門碼頭離境稅為26澳門元，機場離境稅為130澳門元。載于《華僑報》， 《彭彼得陳述各業救市建議》，1998年7月7日，第1張第1版。）稅款由經營從澳門前往外地乘客運輸的個人或團體在發售客票時征收，于次月10日前連同憑單一起交公鈔局繳納處。
11.印花稅 澳門印花稅的課稅對象是公民之間、 公民與政府之間在特定經濟活動中所書立、領受的證書、文件。凡書立、領受應稅項目的個人或團體都是澳門印花稅的納稅人。例如，執照印花稅納稅人是執照的領受人；合同印花稅的納稅人是合同簽署人；賦稅印花稅納稅人是該稅賦的納稅人。但租賃印花稅向業主征收，交通印花稅向旅客征收。
澳門印花稅采用比例稅率，各種印花稅稅率因經濟活動不同而有所不同。比如，執照印花稅稅率為執照費的10％；表演印花稅稅率為票價的10％；銀行印花稅稅率為資金管理收益的1％； 租賃印花稅稅率是總租金的5％。
12.專營稅 澳門專營稅分為博彩專營稅和公用事業（包括公共工程和公共服務）專營稅兩種，其中博彩專營稅在澳門財政和稅收當中的重要性十分突出。1996年，澳門政府年度總預算收入96億澳門元中，有57～58％是來自于博彩稅收。
以澳門旅游娛樂有限公司同澳門政府簽訂的《專營合約》為例，1983年1月1日到1986年12月31日，博彩專營稅稅率為專營公司總收入的25％。從1987年到1991年，每年稅率上升一個百分點，1987年為總收入的26％，1991年征稅達總收入的30％。
除繳納博彩專營稅外，該專營公司還必須保證港澳間至少有三艘普通船只（每周30班）和九艘氣墊船（每日84班），每年最少的客運量為1000萬人次；負責疏浚航道及停泊區；將船只交政府船塢維修；致力于外港填海區建設工程；在臺山建造足夠的住宅，免費供給外港填海區的拆遷家庭；建造五幢共2000個單位的廉價房，以低于市價25％的價格出售給政府；負擔旅游司用來促進澳門旅游業發展的費用等稅外財政支持。
三、澳門稅收法律制度的特點
盡管澳門地域狹小，稅制簡單，但其稅收法律制度的特點還是很明顯的。
1.立法技術高 從總體上講，澳門稅法承襲大陸法系，法規規定細致，行文簡潔。在正文之前通常有關于該稅的說明，闡明設立、修訂或廢除該稅的意圖，以及要達到的最終目標。稅法條文前的小標題為檢索和把握法律基本內容提供了有力幫助。每部稅收法律、法規都有關于課稅對象、納稅人、稅率、豁免與優惠、納稅程序、罰則、對納稅人的保障（即申駁及上訴）等規定，尤其是程序部分規定較詳細，占整部法律、法規的大半以上。盡管橫向來看，稅法整體之間重復較多，但這也是法律完整性的要求。
2.專營稅地位突出 前已述及，專營稅作為澳門特有的稅種，在整個財政稅收體系中舉足輕重，尤其是博彩特別稅對澳門經濟發展關系重大。旅游博彩業的發展，直接為澳門居民提供了大量的就業機會。間接地看，旅游博彩業的發展又加快了澳門交通運輸業、建筑房產業、金融保險業的發展，提高了澳門的對外影響。
2001年12月31日博彩專營合約期將屆滿，博彩業究竟以何種方式發展下去，如何對其進行監管才能使澳門居民免受其害，都是中葡聯絡小組所關注的問題。在1997年7月23 日新的博彩專營合約簽署前后雙方就開始對專營合約進行討論，希望不斷完善博彩專營制度。《澳門特別行政區基本法》亦作了前瞻性規定：專營稅由法律另外規定。可見澳門特別行政區成立之后，新的特區政府在有關這些問題的做法上肯定將作改進。
3.低稅運作 澳門低稅的思想淵源是葡萄牙的“輕稅富民”思想。在澳門，沒有完全意義上的“個人所得稅”與“企業所得稅”，但從這個分類角度來看，職業稅、所得補充稅、房屋稅中針對個人的可被視為個人所得稅；所得補充稅中針對團休的，可被視為企業所得稅。這種分類征收的特點是對
不同稅源課征不同的稅，為了避免因為稅法規定粗疏造成對個人的各種收益劃分不清，導致對納稅人同一稅源重復征稅，澳門稅法對課稅對象作了十分清晰的界定。另外，澳門低稅的特點還表現在稅率低、累進幅度小、豁免和優惠的范圍廣等方面。
4.稅收所具有的調節作用 長期以來，澳門一直享有“東方賭城”之稱，博彩業在整個經濟當中有著舉足輕重的地位。今天，澳門之所以能夠發展形成四大支柱產業共存的局面，是澳門政府早在60年代就開始注意產業調整的結果。為鼓勵澳門工業和旅游業的發展，澳門特別頒布了《工業政策范圍內稅務鼓勵》、《興建旅游設施之稅務鼓勵》等文件。
在市政建設和公共設施的建設上，有關法律和法令也規定了相關的稅收制度。這些稅收制度可以分為鼓勵類與懲罰類兩種，它們對澳門社會發揮著積極的調節作用。其中，鼓勵類的稅制安排有：①在《公眾停車場稅務優惠》中，為了改善道路交通情況及增加停車泊位，規定對將現有大廈的停泊車輛地方交由有關樓宇管理，或專門成立的公司管理，或澳門泊車公司管理的，免繳房屋稅。②在《建筑障礙的消除》中，利用稅收優惠引導設計者和建筑負責人更多地考慮殘疾人的利益，對依法設計并建造的有利于殘疾人的設施及樓宇，給予一定的稅收優惠。③在《建筑、景色及文化財產的保護》中，為保護澳門的文化財產，減少政府負擔，規定了多方面的稅收優惠鼓勵個人和團體對文化遺產進行維修和復原。④在《經濟房屋法》中，為改善澳門居民的居住條件，使中等收入的居民能夠負擔房價，稅收優惠被用于鼓勵政府、教會、公益團體、房屋合作社、公共服務專營公司等機構企業建造供居住用、設施良好、租金和售價受法律限制的樓宇。
懲罰類的規定見于《建筑物強制性預留車位制度》中，對于場地不適合用作停車場或市政規劃禁止在建筑物內設停車場的，只有經過總督特別批準，并需繳納一項特別稅才能免去在建筑物內設停車泊位的義務。
5.采用屬地原則征稅 對于個人和團體，不論其住所或總部位于何處，澳門所得補充稅以其在澳門取得的總收益為課稅對象。對于個人的工作收入，不論是澳門居民與否，也不論其收入來源于何處，只要是在澳門工作取得薪酬，均需繳納職業稅，這都是屬地原則的體現。因此，在該個人和團體同時受制于另一采用屬人原則國家或地區稅法約束的時候，就會產生雙重征稅問題。
考察澳門有關的稅法，未發現有關抵免或饒讓的制度，并且澳門迄今尚未與任何外國或地區簽署稅務協定以避免雙重征稅。（注：肖蔚云主編：《澳門現行法規匯編（第二輯）》，北京大學出版社， 1996年4月第1版，第4頁。）所以，從理論上講，無論是對個人所得，還是團體所得，均無避免雙重征稅的法律依據。因此有學者指出，“在實際運作時，在澳門以外已完成的付稅通常可作為費用在可征稅收益中扣除”。（注：肖蔚云主編：《澳門現行法規匯編（第二輯）》，北京大學出版社，1996年4月第1版，第4頁。 ）但這種通常性的作法是否一定具有法律約束力還值得商榷。因此，在澳門過渡期法律本地化的過程中，應當考慮澳門與外國和其他地區締結避免雙重征稅的稅收協定的可行性。
余先予 劉瑞芳
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