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中國稅收立法問題研究（上）
「關(guān)鍵詞」稅收立法
稅收立法，作為一種國家行為，應(yīng)該是與國家誕生而相伴相隨的。然而在新中國，稅法學(xué)研究不過是20 世紀(jì)80年代才真正開始的 ，[1]而立法學(xué)研究還要稍晚，[2]至于將二者結(jié)合起來進行專門的、較全面的系統(tǒng)研究則只是進入90年代以后的事了。本文試圖在充分借鑒和運用立法學(xué)理論的基礎(chǔ)上，在重新界定稅收立法研究中的基本概念的前提下，積極運用比較的研究方法，對我國稅收立法中的基本問題作一分析探討，以期能為跨世紀(jì)進程中的中國稅收立法的理論研究與應(yīng)用實踐墊石鋪路，愿以拋磚之力收引玉之效。
（一）稅收立法基本概念研究
為了能夠科學(xué)地開展稅收立法問題研究，同時也為了明確作為理論研究者正確使用概念和范疇的“自我意識”和“社會責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o謂的爭論，[3]筆者以為，首先應(yīng)對稅收立法研究中有關(guān)的基本概念予以“正義”，即“對一定的語言文字所表示的概念的含義以及與其相關(guān)的詞義、語義作出確當(dāng)?shù)脑忈尯捅硎觯ǔ吻鍐栴}或釋疑”。[4] 只有這樣，才能夠與同行“求得共同的出發(fā)點或前提”，并為稅收立法研究“提供較確定的范圍或界限”。[5]
1.稅收和稅法的概念[6]
我們在考察稅收的起源和稅法的本質(zhì)的基礎(chǔ)上，對稅收和稅法的概念予以界定。
（1）稅收的起源和稅法的本質(zhì)
在稅收漫長的發(fā)展歷史過程的早期，“納稅”似乎是人與生俱來的義務(wù)，而“征稅”似乎也是國家順理成章的權(quán)利（權(quán)力）；但是，這一觀念的合理性在14、 15世紀(jì)文藝復(fù)興運動興起后開始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來源于對國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格勞秀斯（Hugo Grotius）把國家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完全的聯(lián)合” ，[7]提出了國家起源于契約的觀念。英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝” .[8]英國資產(chǎn)階級革命的辯護人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學(xué)說說明國家的起源和本質(zhì)問題時，提到：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。” [9]18世紀(jì)，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章——筆者注）論述了“賦稅、國庫收人的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)”。[10] 而作為社會契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對他而言，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來維護和保障每個結(jié)合者的人身和財富”，“每個結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個的集體”。 [11]
因此，在古典自然法學(xué)家們看來，國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家納稅——讓渡其自然的財產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進行授權(quán)，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指”由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意“——引者注），他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務(wù)”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者——作為締約主體的人民對公共服務(wù)的需要。
19世紀(jì)末以來至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國家也逐步從經(jīng)濟自由主義轉(zhuǎn)向國家干預(yù)經(jīng)濟的凱恩斯主義；與此同時，作為國家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識并逐漸加以充分運用。今天，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟日益向國際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢下，世界各國在繼續(xù)加強競爭立法，排除市場障礙，維持市場有效競爭，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營活動的同時，越來越注重運用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟杠桿對整個國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，以保證社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展、社會保持穩(wěn)定的需要。
再來看西方以社會契約論為基礎(chǔ)的關(guān)于稅收本質(zhì)理論的交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國家保護公民利益時所應(yīng)獲得的代價。“交換”（excnange）是經(jīng)濟分析法學(xué)派運用經(jīng)濟學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時所使用的基本經(jīng)濟學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。經(jīng)濟分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。[14]而且在這種交換活動中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；[15]所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方界定為“權(quán)利主體”而將另一方界定為“義務(wù)主體”的問題。 [16]
公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟分析法學(xué)派的代表人物波斯納（R.A.Posner）認(rèn)為，“稅收……主要是用于為公共服務(wù)（public services）支付費用的。一種有效的財政稅（revenue tax） [17]應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機會成本（opportunity costs）的稅收。但這就會將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根
據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)性來判斷的。在某些如國防這樣的公共服務(wù)中，”免費搭車者“（free -rider）問題妨礙市場機制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個人會如同那些為之支付費用的人們一樣受到保護”。 [18]所以，由于公共服務(wù)的消費所具有的非競爭性和非排他性的特征，決定其無法像私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過市場機制來調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表——國家和政府來承擔(dān)公共服務(wù)的費用支出者或公共需要的滿足者的責(zé)任，國家和政府也就只能通過建立稅收制度來籌措滿足公共需要的生產(chǎn)資金，尋求財政支持。
馬克思主義認(rèn)為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具。“實際上，國家無非是一個階級鎮(zhèn)壓另一個階級的機器。”[19] 與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個與人類社會形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個與社會再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟范疇；稅收的本質(zhì)實質(zhì)上就是指稅收作為經(jīng)濟范疇并與國家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級參與社會產(chǎn)品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說的支配觀點。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國家——引者注），就需要公民繳納費用——捐稅” ；[20]稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。
（2）稅收和稅法的概念
通過對上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)的。而后者卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)。而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、質(zhì)更高量更多的滿足。由此看來，后者似乎更符合我國“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實質(zhì)。所以，我們在“人民主權(quán)國家”思想總的指導(dǎo)下，以社會契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點，將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱；簡言之，是有關(guān)稅收的法規(guī)范的總稱。
2.稅法概念的使用和表現(xiàn)形式
出于研究的實際需要，在參考立法學(xué)理論的基礎(chǔ)上，我們還必須明確稅收立法研究中有關(guān)稅法概念使用和表現(xiàn)形式的如下問題。
（1）稅法概念的使用和表現(xiàn)形式的統(tǒng)一規(guī)范
法的概念的使用和表現(xiàn)形式所造成的“疑義、異議和混亂”狀況 [21]在稅法學(xué)研究中也普遍存在，如稅法、稅收法律和稅收法規(guī)等。為了消除這種狀況，筆者建議，根據(jù)周旺生先生的意見，[22]對下列概念作出界定：①在表現(xiàn)有關(guān)稅收的各種規(guī)范性文件的總稱和抽象的、整體意義上的法的情況下使用“稅法”一詞。②在單指作為稅法的形式或其法的淵源的一種，即全國人大及其常委會所制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性文件的情況下，使用“稅收法律”一詞。③對于“稅收法規(guī)”，則既可指作為稅法的淵源中處于法律之下的效力層次的稅法的形式，如稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)等，即將“稅收法規(guī)”一詞在具體意義上使用；又可指稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治法規(guī) 、[23]稅收行政規(guī)章以及其他稅收法規(guī)的總稱，即將“稅收法規(guī)”一詞在綜合的、整體的意義上來使用。
（2）《立法法》所調(diào)整的稅法的形式
《中華人民共和國立法法》于2000年3月15日由九屆全國人大三次會議通過。該法第2條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法。國務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止，依照本法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”由此可知，《立法法》所規(guī)范法的范圍包括：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、行政規(guī)章。因此，我們認(rèn)為，《立法法》所調(diào)整的稅法形式為：①稅收法律，指全國人民代表大會及其常務(wù)委員會依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；②稅收行政法規(guī)，指國務(wù)院依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；③稅收地方性法規(guī)，指省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市以及國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民代表大會或者它的常務(wù)委員會依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；④稅收自治條例和稅收單行條例，指自治區(qū)、自治州、自治縣人民代表大會依法制定并經(jīng)批準(zhǔn)機關(guān)批準(zhǔn)的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；[24]⑤稅收行政規(guī)章，包括稅收部門規(guī)章（指國務(wù)院有關(guān)部委包括國務(wù)院授權(quán)的國務(wù)院直屬局依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件）和稅收政府規(guī)章（指省級人民政府以及省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民政府依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件）。
此外，在如“稅收法定主義”等特定用語中“法”之概念如何界定？我們將在后文有關(guān)的專題研究中加以論述。
3.稅收立法研究中的基本概念
（1）立法和稅收立法
立法的概念也是多種多樣的，不同國家、不同學(xué)者的理解都不盡相同。[25]在我國，立法是指特定的國家機關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運用一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督[26] 法的活動。[27]據(jù)此，我們將稅收立法的概念界定為：稅收立法是指特定的國家機關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運用一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動；簡言之，是特定的國家機關(guān)就稅收所進行的立法活動。
就稅收立法概念的使用，需明確以下兩個問題。第一，本文是采 “‘活動說’、‘過程說’和‘結(jié)果說’相結(jié)合而以‘活動說’為主導(dǎo)的立法概念說”[28] 來給稅收立法概念定義的，即把稅收立法看作是動態(tài)的。而很多稅法學(xué)者卻是從“結(jié)果說”的角度或者說從所謂“靜態(tài)”的角度去理解“稅收立法”的，也就是將稅收立法與稅收立法的結(jié)果即稅法混同起來，就如同將經(jīng)由立法產(chǎn)生的經(jīng)濟法、行政法等各個部門法中的具體的規(guī)范性法文件稱為經(jīng)濟立法、行政立法一樣，這都是對概念的錯誤用法，因為“在中國，‘結(jié)
果說’便失去了其在英美法系所具有的價值” [29]了。
第二，稅收立法是否有稅收國內(nèi)立法與稅收國際立法之分？這必須首先從明確稅法與國際稅法之間的關(guān)系人手。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在界定稅法和國際稅法的概念的內(nèi)涵和外延的過程中明確其相互關(guān)系：[30]稅法是指一國有關(guān)稅收的法規(guī)范的總稱，從法的淵源上看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治法規(guī)等）和該國締結(jié)或者參加的國際稅收協(xié)定 [31]（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等。國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法規(guī)范的總稱；既可以針對單個國家而言，也可以針對兩個或兩個以上國家而言——在這個意義上，我們將前者稱之為狹義的國際稅法，將后者稱之為廣義的國際稅法。狹義的國際稅法包括該單個國家的涉外稅法、[32]該國締結(jié)或者參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等；此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式的法的淵源必同時包含于該國稅法之法淵源中。廣義的國際稅法則包括所涉各國的涉外稅法、其締結(jié)或者參加的國際稅收協(xié)定以及其承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等；此時，國際稅法和其中任何一國的稅法存在著交叉關(guān)系，其所交叉部分即為狹義的國際稅法或稱“該國的國際稅法” .在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[33]以上是就部門法的角度而言的，從部門法學(xué)的角度來看，稅法學(xué)理應(yīng)包括國際稅法學(xué)，因為法學(xué)研究的范圍必然大大超過具體部門法的法規(guī)范的內(nèi)容。
其次，在立法活動的諸形式或方式當(dāng)中，“認(rèn)可”法是指賦予某些習(xí)慣、判例、國際條約、國際慣例或其他規(guī)范以法的效力。由此，結(jié)合前述稅法（學(xué)）包括國際稅法（學(xué)）的觀點來看，稅收立法應(yīng)該也有國內(nèi)稅收立法和國際稅收立法之分。國內(nèi)稅收立法是指就國內(nèi)稅法所進行的立法活動；國際稅收立法則包括涉外稅收立法和稅收國際立法，前者指各國就其國內(nèi)稅法中涉外稅法所進行的立法活動，包括賦予國際稅收協(xié)定和國際稅收慣例以法的效力，后者則指兩個或兩個以上國家就彼此間的稅收分配關(guān)系進行協(xié)調(diào)并締結(jié)國際稅收協(xié)定的活動。
然而，需要說明的是，盡管西方一些國際法學(xué)者有時將“造法性條約”稱為“國際立法” ，[34]但這不過是“比擬之詞”。而且，國際社會也沒有一個統(tǒng)一的最高立法機關(guān)來制定法律，更沒有一個處于國家之上的司法機關(guān)來適用和解釋法律或是這樣一個行政機關(guān)來執(zhí)行法律；無論是條約法還是國際習(xí)慣法，都必須有主權(quán)國家的“認(rèn)可”才能生效，從而起到“立法”的作用。[35]所以，“國際稅收立法”和“稅收國際立法”等概念中“立法”一詞的含義，與本文對立法概念所下定義并不完全相同；我們也只是借用“立法”一詞來 “比擬”主權(quán)國家間為協(xié)調(diào)其稅收分配關(guān)系而締結(jié)國際稅收協(xié)定的活動。
（2）其他基本概念
以本文前述對“法”及“立法”概念的定義為基礎(chǔ)，借鑒立法學(xué)有關(guān)知識，我們還需在稅收立法研究中界定以下常用的重要概念：
①稅收立法權(quán)。立法權(quán)是指特定的國家機關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督法的權(quán)力。[36]稅收立法權(quán)則是指特定的國家機關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的權(quán)力；簡言之，是特定的國家機關(guān)依法享有的進行稅收立法的權(quán)力。
②稅收立法主體和稅收立法機關(guān)。有學(xué)者將立法主體（Legislative body）界說為“是在立法活動中具有一定職權(quán)、職責(zé)的立法活動參與者，以及雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對立法起實質(zhì)性作用或能對立法產(chǎn)生重要影響的實體。現(xiàn)代意義上的立法主體就是各種有權(quán)參與或?qū)嶋H上參與立法活動的機關(guān)、組織和人員[37] 的總稱”。其中，立法機關(guān)（Legislature）是主要的立法主體，“是指國家政權(quán)機構(gòu)體系中地位最高的，最主要的，以議事形式進行立法活動的，制定、認(rèn)可和變動法律的立法主體”。[38] 我們比較傾向于贊同這一觀點。但考慮到我國理論界和實務(wù)界長期以來約定俗成的習(xí)慣作法，筆者建議對立法主體作狹義和廣義理解：狹義者僅包括立法機關(guān)和依法或依授權(quán)而享有立法權(quán)的行政機關(guān)，廣義者還包括前述定義中的“雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對立法起實質(zhì)性作用或能對立法產(chǎn)生重要影響”的組織和人員。[39]本文出于研究的實際需要，僅采立法主體之狹義理解，[40]實際上本文前面對“立法”、“稅收立法”和“稅收立法權(quán)”等概念的界定也一直是這樣做的。
承繼本文前述對有關(guān)概念的定義，我們將稅收立法主體界定為在稅收立法活動中依法享有稅收立法權(quán)的特定的國家機關(guān)，主要可以分為立法機關(guān)和行政機關(guān)兩大類。具體而言，包括：全國人大及其常委會，國務(wù)院，國務(wù)院有關(guān)部委（包括國務(wù)院授權(quán)的有關(guān)國務(wù)院直屬局），省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會，省級人民政府，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人大及其常委會，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民政府，經(jīng)濟特區(qū)市的人大及其常委會和其人民政府，[41]自治州、自治縣人大及其常委會，特別行政區(qū)立法主體 [42]等。
③稅收立法權(quán)限。立法權(quán)限，顧名思義，就是立法權(quán)的界限或限度，是指立法主體行使立法權(quán)的界限范圍，“包含兩層相反相成的意思：一層意思是指立法權(quán)可以和應(yīng)當(dāng)達到何種界限，另一層意思則指立法權(quán)不能超出何種界限。”[43] 具體到稅收立法權(quán)限，主要是指立法主體是否享有稅收立法權(quán)，在多大范圍內(nèi)和多大程度上行使稅收立法權(quán)等問題。
④ 稅收立法體制。關(guān)于“立法體制”的概念，主要有一要素說、二要素說和三要素說三種。一要素說認(rèn)為立法體制就是指立法權(quán)限的劃分。[44]二要素說認(rèn)為立法體制“一般是指有關(guān)國家機關(guān)立法權(quán)限的劃分及其相應(yīng)機構(gòu)設(shè)置的系統(tǒng)或者體系。” [45]三要素說又分兩種，第一種將立法體制界定為“是有關(guān)立法權(quán)限、立法權(quán)運行和立法權(quán)載體諸方面的體系和制度所構(gòu)成的有機整體”，并認(rèn)為，“其核心是有關(guān)立法權(quán)限的體系和制度”。[46] 第二種則認(rèn)為，“立法體制是參與立法的主體具有什么影響立法的手段、在立法過程中如何運作的制度”，其三方面要素即為：參與立法的主體、影響立法的手段和立法的運作機制。[47]我們傾向于贊同三要素說中的第一種觀點，第二種觀點究其實質(zhì)和第一種觀點是一致的，只不過是從不同角度對立法體制的內(nèi)容作了重新劃分，但其表述及劃分不及第一種觀點規(guī)范和合理。出于研究的實際需要，在稅收立法體制中，我們著重研究有關(guān)稅收立法權(quán)限的體系和制度的問題。
（二）稅收立法一般理論研究
1.稅收立法研究的體系和主要內(nèi)容
（1）稅收立法研究的體系
稅收立法研究是稅法學(xué)研究與立法學(xué)研究的交叉部分。倘若完全借助于立法學(xué)的學(xué)科體系，我們可以將稅收立法研究的體系確定如下：[48] ①稅收立法原理篇，包括稅收立法的基本概念、稅收立法的指導(dǎo)思想和基本原則、稅收立法的歷史發(fā)展等；②稅收立法體制篇，包括稅收立法權(quán)限的體系和制度、稅收立法權(quán)運行的體系和制度、稅收立法主體等；③稅收立法程序篇，包括稅收立法程序制度、稅收立法程序構(gòu)成等；④稅收立法技術(shù)篇，包括稅收立法語言、稅收立法預(yù)測和立法規(guī)劃、稅法的整理、匯編和編纂等；⑤稅收立法解釋篇；⑥稅收立法監(jiān)督篇；⑦單行稅法立法篇，包括稅收基本法立法、稅收征管法立法、稅務(wù)代理法立法及稅種法立法等；⑧稅收立法比較研究篇，包括就上述各篇內(nèi)容所進行的中國國內(nèi)不同法域之間的比較、中國與外國之間的比較、外國相互之間的比較等，其中最主要的是稅收立法體制的比較，當(dāng)然，該篇也可不獨立成篇，而將其內(nèi)容相應(yīng)分配于上述各篇。
（2）稅收立法研究的部門法學(xué)屬性及其主要內(nèi)容
從以上來看，稅收立法研究似乎屬于立法學(xué)的成分更多一些。但我們認(rèn)為，稅收立法研究雖然是以立法學(xué)的有關(guān)理論為基礎(chǔ)，但仍然主要屬于稅法學(xué)。因為，其一，稅收立法的特殊性在于“稅收”，而非“立法”。事實上，對上述稅收立法的所有內(nèi)容都進行研究并非不可能，而屬不必要。對某些于稅收立法中并無明顯特殊性的、普遍適用于各部門法立法的理論和制度，如立法技術(shù)、立法解釋和立法監(jiān)督等，就沒有必要再重復(fù)研究而單純只為構(gòu)建所謂 “完善”的稅收立法研究體系。其二，前文稅收立法研究述評表明，稅收立法研究一般主要是由稅法學(xué)學(xué)者（或稅收經(jīng)濟學(xué)學(xué)者）來進行的，立法學(xué)學(xué)者很少就稅收立法問題作出專門的研究。其三，前文述評還表明，稅收立法研究也多集中在稅收立法體制和單行稅法立法等兩個主要方面，其中又主要是關(guān)注于稅收立法權(quán)限劃分的問題上，因為這一問題不僅僅取決于立法體制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之間稅權(quán)劃分的模式?jīng)Q定的。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收立法研究主要屬于稅法學(xué)范圍；同時限于篇幅，本文擬運用比較研究等方法，著重于探討稅收立法的基本概念、稅收立法的基本原則、稅收立法體制等具有“稅法特殊性”的內(nèi)容。
2.稅收法定主義研究
（1）稅收法定主義——稅收立法的基本原則
從理論上講，稅收立法既為稅法和立法之交叉，則稅法之基本原則和立法之基本原則都可以作為指導(dǎo)稅收立法的基本原則。稅法基本原則對稅收立法的指導(dǎo)作用，主要表現(xiàn)為立法主體在制定某一部稅法時，首先要確定其指導(dǎo)思想，即如何使該稅法保障納稅主體、國家和征稅機關(guān)之間合理的稅收關(guān)系，進而使稅收得以發(fā)揮其財政、調(diào)控與監(jiān)督等諸項職能，然后使之具體化反映于立法實踐中；[49]立法基本原則對稅收立法的指導(dǎo)作用，則表現(xiàn)為立法主體在就稅收進行立法時，不僅要堅持整個立法總的基本原則，還要根據(jù)立法級別、立法主體、立法形式以及部門法立法等的不同，正確選擇適合于稅收立法或者為稅收立法所特有的基本原則。[50]
但是，相對于稅收立法的基本原則來說，稅法的基本原則和立法的基本原則處于更高的層次，沒有必要只是將其簡單相加，而后逐一運用于稅收立法中研究其具體含義；而且這樣做會使稅收立法基本原則的體系顯得過于龐大、復(fù)雜，邏輯結(jié)構(gòu)不合理。所以，我們必須從稅收立法自身的獨特性，也即其分別相對于稅法和立法的特殊性出發(fā)，去選擇確定其基本原則。稅收法定主義恰恰體現(xiàn)了稅法基本原則和立法基本原則的完美結(jié)合，不僅從形式上（對稅法而言，為“法定”；對立法而言，為“定稅收之法”），而且更重要的是從本質(zhì)上符合了上述要求，從而得以成為稅收立法的首要基本原則。
（2）稅收法定主義的歷史發(fā)展及其意義
稅收法定主義肇始于英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領(lǐng)主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭費用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動人民。后來，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級抵抗運動中，逐漸形成了“無代表則無稅”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅。” [51]此后，1629年的《權(quán)利請愿書》規(guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)” ，[52]從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世為了通過稅收來籌集對付蘇格蘭軍隊的軍費不得不兩次召集議會，由于議會與之對立而導(dǎo)致了英國內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)，并將查理一世葬送在斷頭臺上；直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權(quán)利法案”，重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。
18世紀(jì)下半葉，英國人又因“印花稅”和“茶葉稅”等激怒了其北美殖民地人民，點燃了美國獨立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火線；1776年，美國在《獨立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”；并隨后在1787年制定的《美國憲法》的第1條規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案。”（第 7款第1項）[53]“國會有權(quán)賦課并征收稅收，進口關(guān)稅，國產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收……”（第8款第1項）。 [54]
在法國，1788年巴黎的議會否定了國王抽稅及修改司法程序的通令；法王路易十六為了籌劃稅收方案，解決財政問題，迫不得已在1789年重新召開自 1614年以來就未曾開過的三級會議，不料引發(fā)了法國大革命，而路易十六也步了查理一世的后塵。就在這一年，法國發(fā)布了《人權(quán)宣言》，其中雖未直接規(guī)定征稅問題，但規(guī)定人民財產(chǎn)不得任意侵犯，也就包括了征稅問題 .[55]以后，《法蘭西共和國憲法》第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。
西方其他國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)并實行法治的國家，多注重在其憲法中有關(guān)財稅制度的部分，或在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。[56]如日本，明治憲法規(guī)定：“課征新
稅及變更稅率須依法律之規(guī)定”；《日本國憲法》第84條規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。” [57]又如意大利，其憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅。”還有埃及、科威特等國。[58]
以上歷史發(fā)展表明：其一，稅收法定主義始終都是以對征稅權(quán)力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法律行使，故稅收法定主義“不但構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)；而且，從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定的形式而得以具體體現(xiàn)，并進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。”[61]
（3）稅收法定主義的基本含義和具體內(nèi)容
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義 、[62]稅捐法定主義 、[63]稅收法定主義原則 [64]和稅收法定原則等，其基本含義是，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。“有稅必須有法，‘未經(jīng)立法不得征稅 ’，被認(rèn)為是稅收法定原則的經(jīng)典表達。”[65]
我們試將“稅收法定主義”這一名詞分解開來，以對其含義作進一步理解：
①“稅收”概念之含義。稅收之定義，即本文中所指：“是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動。”這一定義不僅突出了“人民”在整個國家稅收活動中的主體地位和主動性作用，與人民在反抗封建君主、爭取確立稅收法定主義的斗爭過程中的地位和作用是相符的，而且淡化了傳統(tǒng)理論中稅收的強制性和無償性的特征，使之更易為納稅人接受。
②“法”概念之含義。稅收法定主義中之“法”并非是從我們前指其抽象的、整體的意義上來使用的，而是僅指法律，即最高權(quán)力機關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，簡單來說，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府（實質(zhì)上表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利），因此，以人民同意——人民的代議機關(guān)制定法律——為前提，實屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。第二，政府是實際上的稅收利益最終獲得者，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，無疑可能會導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對等，故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當(dāng)時，尚無中央與地方劃分稅權(quán)之做法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，因此排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。所以，就“法”概念之含義而言，“稅收法定主義”之表述沒有“稅收法律主義”之表述明白準(zhǔn)確。
③“定”概念之含義。對稅收法定主義中之“定”，我們可以從以下兩個層次三個方面來理解：第一層次，當(dāng)我們將稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可將“定”理解為“依據(jù)”，即國家整個稅收活動必須依據(jù)法律進行，包括征稅主體依法律征稅和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此指導(dǎo)作用于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程。第二層次，當(dāng)我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時，一方面，可將“定”理解為稅收法定主義本身必須以法律（憲法）形式加以明文規(guī)定，從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，可將“定”理解為 “立法”之“立”，也就是說，在立法技術(shù)發(fā)達、立法形式多樣的現(xiàn)代社會，“定”早已突破其最初作為“制定”的外延，而擴展到除此以外的認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督等諸形式，換言之，稅收活動得以進行的依據(jù)并不僅僅限于立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對稅收法律的認(rèn)可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督。當(dāng)然，就此而言，“稅收法律主義”之表述又沒有“稅收法定主義”之表述全面準(zhǔn)確。
④“主義”概念之含義。如前所述，就“稅收法定”之意，有稱為“主義”者或“原則”者亦或“主義原則”者，故有必要加以辨析，以示其異同。所謂“主義”，是指“對客觀世界、社會生活以及學(xué)術(shù)問題等所持有的系統(tǒng)的理論和主張”。原則是指“說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)” ；[66]法的原則則是相對于法的規(guī)則而言的，是指“可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則”。 [67]再來看英文“Doctrine”和“principle”二詞，雖前者主要作“主義”解，后者主要作“原則”解，但并非絕對，二者均可互譯，視不同語境而定。由此來看，將稅收法定主義作為稅法或稅收立法的基本原則，或者直接將其稱為“稅收法定原則”并無很大不妥；假如說有區(qū)別的話，則“主義”的抽象層次和邏輯順序要高于“原則”，可以將稅收法定主義作為稅法的基本原則，而將稅收法定原則作為稅收立法的基本原則。本文雖是稅收立法研究，但對稅收法定主義的探討又不僅僅限于稅收立法領(lǐng)域，故仍采“稅收法定主義”之表述。但“稅收法定主義原則”之表述則略顯累贅且重復(fù)，當(dāng)棄之不用。
此外，還需說明的是，稅收法定主義的基本含義中的征稅主體，既非僅指國家，亦非僅指政府，而是指作為實質(zhì)意義的征稅主體的國家（立法機關(guān)為代表）和作為形式意義的征稅主體的征稅（行政）機關(guān)之綜合體；納稅主體則為以納稅人為主，包括其他負(fù)有納稅義務(wù)的納稅主體在內(nèi)的綜合體，從最廣義上可以將其理解為“人民”的代名詞。
關(guān)于稅收法定主義的內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。有的認(rèn)為包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則” ；[68]有的認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則” ；[69]又有的認(rèn)為包括“稅種法定、要素明確、嚴(yán)格征納和程序法定”等內(nèi)容；[70]還有的則根據(jù)法律的具體規(guī)定，將稅收法定主義的內(nèi)容作多項分解列舉。[71]經(jīng)過比較分析，我們認(rèn)為，可以將稅收法定主義的具體內(nèi)容歸納為如下三個部分：
①稅收要素法定原則。這里提出的稅收要素與傳
統(tǒng)的課稅要素是有些差別的。傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，“所謂課稅要素（Steuertatbestand），系指構(gòu)成納稅義務(wù)成立的必要條件”。 [72]似乎僅與納稅主體相聯(lián)系，而與征稅主體毫無瓜葛。我們未采其意且換稱為“稅收要素”，乃是因為“課稅”二字意味著征稅主體對納稅主體的單方和單向動作，是傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅收法律關(guān)系主體雙方權(quán)利義務(wù)不對等以至主體地位不平等的觀點的間接體現(xiàn)，而我們既主張現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中各方主體地位的平等性及其間權(quán)利義務(wù)的雙向流動，[73]當(dāng)然采“稅收”二字較采“課稅”二字為妥。此外，雖“對征稅權(quán)力的限制”作為稅收法定主義起源之因并延續(xù)至今，但在現(xiàn)代社會，法治之意既應(yīng)作用于國家，亦應(yīng)作用于人民，而使其相輔相成、互伴互制，故以“稅收”二字內(nèi)涵稅收法律關(guān)系各方主體，以示“不僅征稅主體依且僅依法定之稅收要素征稅，而且納稅主體須依且僅依法定之稅收要素納稅”之意。
至于稅收要素為何，眾說不一。我們認(rèn)為，所謂稅收要素，是指所有稅種之稅收（法律）關(guān)系得以全面展開所需共同的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱；稅收要素既經(jīng)法律規(guī)定，則為稅法要素，是各單行稅種法律共同具有的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱。[74]我們試從以下幾方面來把握稅收要素之含義，進而確定稅收要素的具體內(nèi)容：[75] 稅收要素主要是針對稅收實體法，亦即各單行稅種法律而言的，但并不排除其中的程序性規(guī)定，如納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等；稅收要素是所有完善的稅種法律都同時具備的，具有一定共性，僅為某一或某些稅種法律所單獨具有而非普遍適用于所有稅種法律的內(nèi)容，不構(gòu)成稅收要素，如扣繳義務(wù)人等；雖然稅收要素是所有完善的單行稅種法律都必須具備的，但并非要求在每一部稅種法律的條文中都必須對諸稅收要素—一予以明確規(guī)定，有時可以通過其他非稅種法律的形式對某一稅收要素作出規(guī)定，如《稅收征收管理法》第五章就對違反稅法行為的法律責(zé)任作了較為集中的規(guī)定，因此，盡管某些稅收要素沒有在單行稅種法律中得以體現(xiàn)，但卻規(guī)定在其他適用于所有稅種法律的稅收程序性法律中，我們?nèi)匀徽J(rèn)為它們是稅種法律的基本構(gòu)成要素，是在稅收實體法律的內(nèi)容體系中不可或缺的有機組成部分。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收要素具體包括征稅主體 、[76]納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。
該原則要求稅收要素必須且只能由立法機關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)的有無及大小。在稅收立法方面，立法機關(guān)根據(jù)憲法的授權(quán)而保留專屬自己的立法權(quán)力，除非它愿意就一些具體而微的問題授權(quán)其他機關(guān)立法，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力。行政機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素做出規(guī)定，至于部委規(guī)章、法院判決、習(xí)慣等更不得越雷池半步。[77]
稅收法定主義是“模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則”。[78] 因為，國家和政府如果沒有相應(yīng)的稅種法律所規(guī)定的稅收要素為依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑，無異于對人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起維護人民的財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
②稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標(biāo)準(zhǔn)，各個稅收要素相對應(yīng)于稅收法律關(guān)系的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的主要內(nèi)容。
稅收要素須以法律定之，這一點無須多言。關(guān)鍵是，法律如何對稅收要素加以明確且無歧義的規(guī)定。因為，如果對稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會給行政機關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對其進行解釋的機會，等于賦予行政機關(guān)以自由裁量權(quán)，從而破壞了這一原則。故稅收要素確定原則對于那些立法技術(shù)尚不發(fā)達，習(xí)慣于以原則性語言進行立法的國家，如我國，其現(xiàn)實意義尤為重要。
③程序法定原則。前兩個原則都側(cè)重于實體方面，這一原則則側(cè)重于程序方面。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實體權(quán)利義務(wù)得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法律家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。” [79]在稅收法制建設(shè)中，也有類似情況，要么在立法時不注重對程序問題作出規(guī)定，要么是有一些規(guī)定卻又不依照執(zhí)行，結(jié)果是由于程序缺失或不當(dāng)，致使實體法上的權(quán)利和義務(wù)未得到有效的保障。
其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的“正當(dāng)過程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐”。這一原則經(jīng)過歷代國王的反復(fù)確認(rèn)，到14世紀(jì)末成了英國立憲體制的基本標(biāo)志，其實質(zhì)在于防止政府專制。[80]由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認(rèn)為，當(dāng)程序法定或程序正義（procedural Justice）作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心[81] 的時候，稅收法定主義不過是其延伸手稅法領(lǐng)域的一個產(chǎn)物罷了。
稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容：稅種及稅收要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。以上三部分內(nèi)容相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成了程序法定原則的完整內(nèi)容。
（4）我國的稅收法定主義
從我們所掌握的資料來看，稅收法定主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。[82]進入90年代以來，學(xué)者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。有學(xué)者對西方國家稅法的四大基本原則：稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則作了較為系統(tǒng)的介紹，并較緊密地結(jié)合我國的實際情況論述了在我國應(yīng)當(dāng)如何批判性地對其加以借鑒和運用、乃至貫徹 .[83]目前，上述四大基本原則已呈現(xiàn)出取代我國傳統(tǒng)稅法理論中的稅法基本原則，而被直接確立為我國現(xiàn)代稅法的基本原則的趨勢。 [84]
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nbsp; 我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這一條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[85]另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神；但立法機關(guān)在《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行……”以此來彌補憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。 [86]
我們贊同后一種觀點。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)稅法理論中征、納雙方不平等的觀點的體現(xiàn)；況且，我國1982年憲法修改時，立法機關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。然而，不管爭論如何，我國憲法應(yīng)對稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定，這一點當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點：①從立法技術(shù)的角度，應(yīng)當(dāng)用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；②如何選擇適當(dāng)時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當(dāng)?shù)模虎墼谀壳耙粫r難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將要制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
前面均是就“法”之嚴(yán)格意義，即法律的角度，對稅收法定主義進行解釋和理解的。但自最高行政機關(guān)和地方政權(quán)機關(guān)均行使其各自的‘“立法權(quán)”制定稅收行政法規(guī)和稅收地方性法規(guī)等稅法規(guī)范以來，似乎稅收法定主義便被“破壞殆盡”了。當(dāng)然，這其中之復(fù)雜，涉及到一國的政治體制、經(jīng)濟體制（財政體制）和立法體制（立法權(quán)限體制）等諸多方面，且我國欲規(guī)定稅收法定主義并實踐之，亦需從立法體制等問題入手，故我們將在下面以稅收立法體制為契點，集中作一專題研究。
（三）稅收立法權(quán)限體制研究
經(jīng)過前面研究，我們發(fā)現(xiàn)，稅收立法中的諸問題逐漸都聚焦于稅收立法體制上，尤其是有關(guān)稅收立法權(quán)限的體系和制度的問題上，而且這一問題歷來就是學(xué)者們研究的重點之一，故我們在此擬以稅收立法權(quán)限體制為中心，擴展開來，對與此相關(guān)的問題一并加以探討和分析。
1.稅收立法權(quán)限體制概述
（1）立法權(quán)限體制概述
稅收立法權(quán)限體制應(yīng)當(dāng)是從屬于一國整體立法（權(quán)限）體制的，故于稅收立法權(quán)限體制研究之前界定立法體制的有關(guān)內(nèi)容，提供一個研究的理論基礎(chǔ)，甚為必要。需要說明的是，如前所述，我們贊同立法體制三要素說，但出于研究的實際需要和篇幅的限制，我們將著重于（稅收）立法體制中（稅收）立法權(quán)限劃分的問題。
綜觀世界各國的立法權(quán)限體制，大致有如下三類七種：[87]
第一類，按立法權(quán)是否在權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)和司法機關(guān)之間劃分，分為：①一元立法權(quán)限體制，簡稱一元制，指立法權(quán)由一個政權(quán)機關(guān)甚至一個人行使的立法權(quán)限體制；②多元立法權(quán)限體制，簡稱多元制，指立法權(quán)由兩個或兩個以上的政權(quán)機關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制；③制衡立法權(quán)限體制，簡稱制衡制，是建立在“三權(quán)分立”原則的基礎(chǔ)上，立法權(quán)原則上屬于議會，但行政機關(guān)與司法機關(guān)二者之一或二者共同有權(quán)對議會立法起制衡作用。第二類，按立法權(quán)是否在中央和地方兩級政權(quán)機關(guān)之間劃分，分為：[88]④一級立法權(quán)限體制，簡稱一級制，指立法權(quán)僅由中央一級政權(quán)機關(guān)行使的立法權(quán)限體制；⑤兩級立法權(quán)限體制，簡稱兩級制，指立法權(quán)由中央和地方兩級政權(quán)機關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制。第三類，除上述五種以外的其他立法權(quán)限體制，主要包括：⑥綜合立法權(quán)限體制，簡稱綜合制，即兼具第一類之一種和第二類之一種的立法權(quán)限體制。實際上大部分國家的立法權(quán)限體制都非僅限于前述兩類中之單獨一種，而是兩類的結(jié)合；⑦特殊立法權(quán)限體制，簡稱特殊制，指不宜用前述六種中任何一種來界定的立法權(quán)限體制。
我國學(xué)者對我國立法權(quán)限體制的表述，歷來存在著爭議，目前尚無定論。概括來說，爭論可以分為兩大部分：[89]第一部分圍繞著“級”的概念進行，包括①“一級立法權(quán)限體制”說；②“兩級立法權(quán)限體制”說；③“多級或多層次立法權(quán)限體制”說；④“中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的、多級（多層次）并存、多類結(jié)合的立法權(quán)限體制”說等四種觀點。[90]第二部分圍繞著“元”的提法展開，包括①“一元二層次三分支的立法權(quán)限體制”說 ；[91]②“一元兩級多層次的立法權(quán)限體制”說；[92]③“一元二級三層次四分支的立法權(quán)限體制”說 [93] 等三種看法。上述爭論的分歧主要在于三個方面：[94]①對立法權(quán)理解的差異，這是爭論的根本焦點和分歧所在；②對立法體制內(nèi)容及我國立法體制特色理解的分歧，表現(xiàn)為表述的角度、側(cè)重點的不同；③對詞語理解的不同，集中在“級”、“元”、“層次”等詞上。
經(jīng)過比較分析，我們傾向于贊同“一元二級三層次四分支的立法權(quán)限體制”的表述，但又稍有不同。其具體內(nèi)容，我們將在后面結(jié)合稅收立法權(quán)限體制加以說明。
（2）我國的財政體制及稅收管理體制
稅收立法權(quán)限體制雖從屬于一國立法（權(quán)限）體制，但同時也深受該國財政體制，尤其是稅收管理體制的影響；換言之，一國立法權(quán)限體制構(gòu)建了其稅收立法權(quán)限體制之整體框架，而其財政體制及其稅收管理體制在一定程度上則決定了框架內(nèi)各部分的具體內(nèi)容。所以，為全面、準(zhǔn)確地界定我國稅收立法權(quán)限體制，亦有必要對我國的財政體制及稅收管理體制作大致了解。
財政體制，又稱財政管理體制，是劃分各類、各級國家機關(guān)之間財政權(quán)的制度。基于對財政權(quán)理解的不同，可以對財政體制作狹義與廣義兩種解釋：狹義者中，財政權(quán)僅指財政管理權(quán)，亦即財政行政權(quán)，故財政體制實際就是財政行政（執(zhí)法）體制；廣義者中，財政權(quán)由財政立法權(quán)、財政行政（執(zhí)法）權(quán)和財政司法權(quán)構(gòu)成，財政體制亦包括了財政立法體制、財政行政體制和財政司法體制。[95]嚴(yán)格意義上的財政體制僅指狹義者，但理論界和實務(wù)界一般取其廣義解釋。稅收管理體制是財政體制的重要組成部分，是劃分稅收管理權(quán)限的制度。與財政體制相類似，稅收管理體制亦可作狹義與廣義兩種理解：狹義者，是指在中央和地方（包括政府和主管稅收工作的政府機關(guān)）之間劃分
稅收管理權(quán)限的制度；廣義者，除劃分稅收管理權(quán)限外，還包括稅收立法權(quán)限的劃分。嚴(yán)格地講，稅收管理權(quán)與稅收立法權(quán)應(yīng)屬于兩個不同的范疇，前者是一種行政權(quán)力。但由于與我們采取財政體制廣義者同樣的原因，我們亦采取稅收管理體制之廣義解釋。[96]由此可見，財政體制、稅收管理體制都包含了稅收立法權(quán)限體制在內(nèi)，并依次形成一個縱向的效力等級關(guān)系；與立法體制、立法權(quán)限體制相對應(yīng)，共同決定和制約著稅收立法權(quán)限體制。
財政體制受經(jīng)濟體制的影響而形成集權(quán)式和分權(quán)式兩種基本形式。1994年，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》，我國進行了財稅體制改革，所確立的分稅制財政體制（簡稱“分稅制”）便是一種分權(quán)式的財政體制。分稅制是依法在各類、各級國家機關(guān)之間劃分財政權(quán)的制度，根據(jù)其分權(quán)措施和分權(quán)程度的不同，分為相對分權(quán)和絕對分權(quán)兩種立法模式。與我國的政治體制、經(jīng)濟體制和立法體制相適應(yīng)，我國應(yīng)選擇相對分權(quán)的分稅制，即將財政立法權(quán)和財政行政權(quán)主要集中在中央，同時賦予地方國家機關(guān)一定的財政立法權(quán)和財政行政權(quán)，中央與地方財政收支范圍雖相對明確，但亦有交叉，上級政府對下級政府轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模較大。[97]其反映在稅收上，即為“根據(jù)事權(quán)與財權(quán)相結(jié)合原則，將稅種統(tǒng)一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系，分設(shè)中央與地方兩套稅務(wù)機構(gòu)分別征管” .[98]我國稅收管理體制便依此而建立。
我國的稅收管理體制，最初是根據(jù)1977年11月國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》而建立起來的，此后又陸續(xù)根據(jù)有關(guān)規(guī)定不斷進行調(diào)整完善。如國務(wù)院1981年頒布的《關(guān)于平衡財政收支，嚴(yán)格財政管理的決定》、國務(wù)院1989年批準(zhǔn)并轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)局的《關(guān)于清理整頓和嚴(yán)格控制減稅免稅的意見》等，直至1994年工商稅制改革而確立了目前的稅收管理體制。需要說明的是，我國稅收管理體制中的關(guān)稅管理體制和農(nóng)業(yè)稅管理體制，分別由海關(guān)總署和財政部制定；故我們在此探討的實際上是工商稅收管理體制，限于篇幅，對關(guān)稅管理體制和農(nóng)業(yè)稅管理體制不作討論。 [99]
（3）稅收立法權(quán)限體制的分類
按照不同的方式，可以對稅收立法權(quán)限進行不同的劃分。
①按照前述立法權(quán)限體制的劃分，亦可將稅收立法權(quán)限體制分為三類七種。
②按照前述財政管理體制和稅收管理體制的類型，可以劃分為集權(quán)式和分權(quán)式兩種，其中分權(quán)式又分為相對分權(quán)式和絕對分權(quán)式。也有的按照集權(quán)和分權(quán)關(guān)系的不同處理方式，將稅收管理體制劃分為中央集權(quán)型、地方分權(quán)型和集權(quán)分權(quán)兼顧型。 [100]
以上是對稅收立法權(quán)限體制分類的最主要方式，除此之外，還有其他方式：[101]
③按照稅種或稅類的不同，如流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類等，將某一稅種或某一稅類的稅收立法權(quán)賦予特定的立法主體。
④根據(jù)稅收要素來分配稅收立法權(quán)，即將不同的稅收要素在不同的立法主體之間進行分配。最常見的模式是中央政權(quán)機關(guān)保留有關(guān)確定納稅主體、稅基和程序的立法權(quán)，但確定稅率的立法權(quán)同地方政權(quán)機關(guān)分享……
（4）我國的稅收立法權(quán)限體制
由以上可以看出，我國稅收立法權(quán)限體制受“雙重領(lǐng)導(dǎo)”：形式上受立法權(quán)限體制制約，實質(zhì)上由稅收管理體制決定。姑且暫不論其合理性與否，我們沿用我國立法權(quán)限體制的表述，將我國稅收立法權(quán)限體制界定為“一元、二級、三層次、四分支、多主體”，并綜合前述兩方面的因素，力求對我國稅收立法權(quán)限體制的主要內(nèi)容作一準(zhǔn)確的描述。
①“一元”，指我國的權(quán)力機關(guān)，即依法享有立法權(quán)的各級人大及其常委會是唯一的稅收立法機關(guān)。其中，根據(jù)我國憲法第 58條規(guī)定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)。”奉行憲法至上原則（Doctrine of Constitutional Supremacy），全國人大及其常委會作為最高國家權(quán)力機關(guān)及其常設(shè)機關(guān)，居于一元制的最高層次；其所享有的立法權(quán)的效力等級最高，是最嚴(yán)格意義上的和最完整的立法權(quán)；借用民法上的概念，其立法權(quán)為“原始取得”，除此以外的其他立法主體所享有的立法權(quán)均為“繼受取得”。根據(jù)憲法第62條和第67條，全國人大及其常委會享有制定、修改、補充和解釋國家基本法律的權(quán)力。而稅收事關(guān)公民的基本財產(chǎn)權(quán)利，且依前述稅收法定主義之憲法原則，無論如何應(yīng)當(dāng)屬于須以國家基本法律予以規(guī)定事項之列，即屬于全國人大及其常委會立法權(quán)限范圍。
②“二級”，指稅收立法權(quán)由中央和地方兩級立法主體行使。根據(jù)我國目前的稅收管理體制，中央享有所有稅種、大部分稅收要素及主要稅收程序的稅收立法權(quán)；（省級）地方則主要就下列事項享有稅收立法權(quán)：就部分稅收要素行使地方稅收立法權(quán)，如在稅收法律、稅收行政法規(guī)所確立的幅度稅率范圍內(nèi)確定適用于本地方的稅率；就屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅等稅種，依照國務(wù)院制定的相應(yīng)條例，決定在本地方范圍內(nèi)開征或停征，并確定其稅率等稅收要素；就稅收的某些征收管理程序制定在本地方范圍內(nèi)實施的辦法、細(xì)則等稅收地方性法規(guī)。
③“三層次”，指立法權(quán)限在每一級又分為三個層次。在中央一級，全國人大及其常委會構(gòu)成第一層次；國務(wù)院是第二層次；財政部及國家稅務(wù)局、海關(guān)總署等為第三層次。在地方一級，省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會制定稅收地方性法規(guī)，批準(zhǔn)省、自治區(qū)的人民政府所在地的市及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人大制定的稅收地方性法規(guī)，批準(zhǔn)民族自治地方制定的稅收自治法規(guī)為第一層次；省、自治區(qū)、直轄市的人民政府制定稅收行政規(guī)章為第二層次；省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府制定稅收行政規(guī)章為第三層次。
④“四分支”，指中央一級的稅收立法權(quán)延伸到地方，形成為省級地方稅收立法權(quán)、民族自治地方稅收立法權(quán)、經(jīng)濟特區(qū)地方稅收立法權(quán)和特別行政區(qū)地方稅收立法權(quán)等四個分支。本文主要討論第一分支，后三分支屬于特殊情形，一般不涉及。
⑤“多主體”，指稅收立法權(quán)由多個主體行使。實際上，前面四點已共同說明了這一點。但仍需指出的是行政立法權(quán)的問題。我們認(rèn)為，行政機關(guān)享有的立法權(quán)是委任立法權(quán)，或稱授權(quán)立法權(quán)，授權(quán)的方式包括憲法的授權(quán)、[102]法律法規(guī)的授權(quán)以及最高國家權(quán)力機關(guān)的特別（直接）授權(quán)等，“授權(quán)立法，對權(quán)力
機關(guān)而言，是立法權(quán)的一種行使方式，對行政機關(guān)而言，是獲得立法權(quán)的惟一途徑” ；[103]行政機關(guān)作為立法主體之一與一元制并不矛盾，一元制下可以允許多個立法主體的存在。[104]國務(wù)院作為最高國家行政機關(guān)，其所享有的稅收立法權(quán)在所有行政機關(guān)的稅收立法權(quán)體系中居于最高層次，其法律依據(jù)主要是憲法第89條，以及全國人大和其常委會的兩次特別授權(quán)，即1984年第六屆全國人大常委會第七次會議授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關(guān)稅收條例，以及1985年第六屆全國人大第三次會議授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面（當(dāng)然包括稅收）可以制定暫行的規(guī)定或條例。
劉劍文
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