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預先定價稅制產生的動因解析
「摘要」預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境，而理論動因則是多方面的，通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，這有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。
「關鍵詞」預先定價稅制，實踐動因，理論動因
問題的提出
預先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預先定價稅制。經濟合作發展組織（OECD）對預先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉讓定價指南中專門論述了預先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務主管部門在1998年的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中在第七章調整方法的選用中，大膽引入預先定價[2]，廈門市國家稅務局亦于當年首先開始了試點，他們與有關企業簽訂了我國的第一個單邊預約定價協議，后來，深圳市地方稅務局等稅務部門相繼跟進，在預先定價方面進行了有益的嘗試，為我國全面引入預先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第五十三條規定，納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。根據此條規定，有關稅務主管部門起草的預先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預先定價稅制產生的實踐與理論動因，研究預先定價稅制與傳統轉讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應是不無積極意義的嘗試。
從制度層面論，“預先定價稅制”一詞能夠較好地概括預先定價所包含的一系列制度，預先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權的國家和地區內稅務主管部門就其與關聯企業間受控交易涉及的轉讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進行蹉商、達成協議、執行協議、跟蹤監管及相應調整等一系列活動和安排的制度總稱。
從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。
預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。
預先定價稅制產生的實踐動因
預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。
轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。
從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。
但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。
公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整�；谵D讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。
近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。
由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。 預先定價稅制產生的理論動因
從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。
（一）對納稅人的尊重導致傳統轉讓定價稅
制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。
預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。
預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。
在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。
另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。
�。ǘ⿲Χ愂招试瓌t的偏重導致了預先定價的產生 稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。 預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。
（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生 實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。
具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。
結論
綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。
「注釋」
[1]美國當時用的預先定價一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（Advance Pricing Arrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。
[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。
[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。
[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.
[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。
[6]資料來源：David Lewis， Ernst Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。
[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。
[8]同上引，第212頁。
[9] 參見（日）吉良實：《實質課稅主義》，（臺）鄭俊仁譯，《財稅研究》1987年第19卷第3期。
劉劍文 熊曉青
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