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論出口退稅制度的法理基礎
內容摘要：中性稅收，作為針對稅收超額負擔提出的一項原則，在實踐中指導著稅制的設計。出口退稅是一項國際上通行的稅收規則，它既要符合稅收中性的要求，又要實現稅收的調控職能。我國于2004 年1月正式實施的新的出口退稅制度既完善了總體稅制又體現了國家的產業政策，力圖實現稅收中性與稅收調控的有機結合。
關 鍵 詞：出口退稅，稅收中性，稅收調控
一、對稅收中性的理解
中性稅收作為一種理論是在近代西方產生形成的，其思想源流最早體現在亞當??斯密的賦稅理論之中。在19 世紀末由新古典學派的英國劍橋大學教授馬歇爾在其所著的《經濟學原理》中第一次對作為中性稅收理論基礎的稅收超額負擔問題進行了研究。隨著社會的發展，稅收中性原則經歷了被肯定——否定——肯定—的發展歷程，其內涵也在演變之中，即從早期的絕對稅收中性到凱恩斯主義的非中性再到相對中性理論。
稅收是一種分配方式，也是一種資源配置。國家征稅是將社會經濟資源從納稅人轉向政府部門，因此，稅收不僅會給納稅人造成稅款負擔，還可能給納稅人或社會帶來超額負擔：一方面，稅收在減少納稅人支出的同時增加政府部門支出，若因征稅而導致納稅人的經濟利益損失大于因征稅而增加的社會經濟效益，則發生在資源配置方面的超額負擔；另一方面，由于征稅改變了商品的相對價格，如果對納稅人的消費和生產行為產生不良影響，則會發生經濟運行方面的超額負擔。稅收中性就是針對稅收的超額負擔提出的，其含義有二：一是國家征稅應使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。①
稅收中性的實現方式是沿著這樣兩條思路展開的：一是對效率原則的強調，即征稅有可能帶來效率損失，由此而要求政府征稅應盡量減少對經濟個體行為的不正常干擾，一個理想的稅收制度應是超額負擔最小的制度；二是對普遍原則的強調，即“對價值增值普遍征稅，也就是對所有經濟活動按統一稅率普遍征稅。”②
事實上，稅收中性原則的內容從來都是相對的，絕對稅收中性只是一種理論的抽象。在現實經濟生活中，只要國家征稅就必然會產生稅收收入效應或替代效應，因此實現絕對的稅收中性是不可能的。提倡稅收中性的實踐意義在于，盡可能減少稅收對市場經濟正常運行的干擾，在市場機制發揮配置資源的基礎性作用的前提下，有效運用稅收調控，從而使稅收的經濟效率最大化。 在現行諸稅種中，人們普遍認為增值稅是最中性的稅種。該稅系由銷售稅衍變而來，是以商品生產流通和勞務服務各個環節中的增值額為征稅對象而征收的一種流轉稅。③ 由于只對增值而不是對全部收入征稅，增值稅避免了許多形式的銷售稅所具有的多階段重復征稅的特點。一方面，增值稅不僅使企業在稅負方面更為平等，可以促進企業提高效率。另一方面，增值稅也能促進經濟的增長和保持國際收支的穩定。顯然，增值稅以其自身的內在優勢，與中性稅收的要求完全契合，而被各國普遍采用。
二、出口退稅——稅收中性與稅收調控的結合
出口退稅是指國家為增強出口商品的競爭能力，將出口貨物在國內生產和流通過程中所繳納的間接稅予以免征或退還，從而使商品以不含稅價格進入國際市場的一種稅收制度。它是各國為鼓勵本國對外貿易發展所采取的普遍措施和制度。
（一）出口退稅的理論依據
1、國際慣例。《關稅與貿易總協定》GATT， 以及世界貿易組織都認可出口退稅為一種促進貿易的合法措施。GATT 附件9“注釋和補充規定”中明確指出，免征某項出口產品的關稅，免征相同產品供內銷必需繳納的國內稅或退還與所繳納數量相同的關稅或國內稅，不能視為一種補貼，即出口貨物退稅，如在國內已征或應征的增值稅、消費稅以及關稅等間接稅的范圍之內，是合法的，不可視為補貼。《關稅與貿易總協定》第6條第 4款規定：“在任何締約方領土的產品進口至任何其他締約方領土時，不得由于此類產品被免除在原產國或出口國供消費的同類產品所負擔的稅費或由于退還此類稅費而征收反傾銷或反補貼稅”④。
2、 國民待遇（避免雙重征稅）。根據國民待遇原則，一國國內稅 （間接稅， 制要求進口商品與國內商品的稅負相同，進口國往往會依照消費地原則對進口商品征收間接稅。在這種情況下，實行出口退稅是一種避免重復征稅的有效措施。事實上，對出口貨物免征或退還已繳納的稅額，同時，對進口貨物征收與國內貨物同等稅率的增值稅和消費稅等，既可以避免兩國對同一貨物的雙重征稅，又可使進口產品承擔同國內產品同等的稅負，使國內產品與進口產品公平競爭。
3、屬地稅收管轄權。根據間接稅的屬地原則，各國的消費者只負擔本國的納稅，沒有義務承擔別國稅收，而對貨物出口征稅就等于一國政府向他國消費者征稅。從理論上講，稅收負擔和攤派費用只能由本國居民負擔，而不能轉嫁給國外消費者，因此，那些出口商品的國家將已征稅的部分退還給出口商品的所有者，進口商品再按國內同類商品征收相同的稅收是完全合理的。 一個主權國家，在稅收上享有完全的自主權，包括課稅權和減免稅權。對出口的貨物，在不損害別國利益的前提下，一國有權決定對該項目出口貨物退還或免征在國內繳納的稅款。這是國家主權的具體體現，國際社會對此必須尊重。世界各國的流轉稅均是按屬地管理的原則來制定各項規定的。我國增值稅和消費稅條例中所作的征免稅規定只適用于中國境內，而不適用于境外。因此，相應的出口退稅也當然適用屬地管理原則。
4、宏觀調控。國家在制定出口貨物退稅政策時，既要符合出口貨物退稅的國際慣例，又必須體現國家的經濟政策。國家一定時期的產業政策會影響出口退稅政策的制定，國家對某些出口產品的鼓勵或限制在政策制定時都會有所體現。大部分國家都是通過出口退稅，以實現其稅收杠桿的作用的。
（二）關于出口退稅模式的分析
符合稅收絕對中性要求的出口退稅模式是政府對所有納稅人出口的任何物品全部退還國內已征間接稅，其內容包括效率性和普遍性兩方面的要求。效率性原則要求退稅管理的科學化和退稅申報手續簡便易行；普遍性原則要求退稅對象普遍、退稅范圍普遍、退稅方法一致與退稅率設計上的零稅率。但理想稅制和現實稅制通常有差異，絕對中性的出口退稅模式是建立在國際市場完全競爭的假設前提下的，它只是一種理想狀態。在現實中，中性原則運用于一國出口退稅制度設計時往往要受到以下因素的影響和制約：
1、出口貨物壟斷勢力的存在。國際貿易的基本理論是各國依據自己的比較優勢參與國際分工，進行國際貿易。當一國出口貨物在國際市場上占據相當份額并足以影響甚至控制市場價格后，這種貨物就擁有了壟斷勢力。出口國對該種貨物征收出口稅，調節壟斷利潤反而可增加本國福利。如目前我國紡織、家電等行業在國際市場上具有明顯的成本優勢，他們在國際上
的競爭對手大部分都是國內的同行們，對這些出口商品適當征稅，使其邊際成本上升，不會影響到出口，反而會增加國家的財政收入，通過市場的方法培育他們的競爭力。因而，對此類貨物就沒有必要實行完全的零稅率。
2、出口商品存在負外部性。它是指出口商品的私人邊際成本低于其真實社會成本時所導致的社會福利凈損失。如我國的資源性產品其私人邊際成本往往低于社會邊際成本，生態環境惡化都應記入資源性產品出口的社會邊際成本。此時，若出口產品純粹以私人邊際成本為標準，便會造成私人邊際成本低于社會邊際成本，此時應通過征收出口稅，使私人邊際成本上升，方可消除由負外部性所造成的社會福利損失。因而，對此類貨物出口沒有必要實行零稅率，甚至根本不予退稅和免稅。
3、出口稅與國內稅之間存在替代效應。稅收收入主要包括國內稅收入與出口稅收入兩部分，因此在稅收收入總需求一定的情況下，出口稅與國內稅之間會產生替代效應。如果對出口貨物免征稅，則由此產生的財政缺口勢必需要通過增加國內稅來填補，這樣會增加國內稅的效率損失。因此在決定是否開征出口稅及確定出口稅規模時，既要衡量國內稅與出口稅的替代效應，又要全面考慮本國的經濟政策和財政收入目標等多方面的現實需要。
4、征管缺陷。政府憑借征稅權糾正市場失靈，但由于政府官員的素質問題和信息不完全、不對稱等因素將導致政府干預失靈，從而在征稅領域產生征管缺陷。我們同樣可以理解納稅人和稅務官員總是在征稅與偷稅、騙稅與反騙稅領域不斷進行博弈的情形。我國目前少征多退和出口騙稅嚴重的情況表明，在出口退稅領域所進行的博弈過程中政府所處的劣勢，這種情況迫使政府不得不改革出口退稅制度。
綜上分析可知，現實中的出口退稅制度可以而且也應當是相對中性的。一方面，稅收中性原則嚴格落實到出口退稅政策上，應體現為對出口產品所含的國內流轉稅進行徹底退稅，退稅率與征稅率完全一致，這應是出口退稅機制的理想目標。另一方面，稅收調控原則在出口退稅政策方面，則表現為對征稅率與退稅率之間存在差異的運用，從而有助于國家特定政策目標的實現，這是各國實行出口退稅制度的普遍現實性。換言之，稅收中性和稅收調控是出口退稅稅收政策制定的兩極，稅收中性是其上限（即最高按征稅率確定退稅率，否則就有補貼之嫌），稅收調控是下限。好的稅收政策，既不能高于稅收中性的上限（即稅收的調控超過市場自身調節），造成過多的額外負擔，也不能低于稅收調控的下限，否則，無法實現稅收在彌補市場失靈方面的積極作用，應尋找二者之間的最佳結合點。
三、我國出口退稅法律制度改革的必由之路——稅收中性與稅收調控的有機結合
我國出口退稅改革一直是大家關注的焦點，從2004年 1月1日起開始施行的新一輪出口退稅制度改革，是我國應對目前不斷發展變化的國內外經濟形勢，推動經濟增長的一個新的嘗試。
（一）我國出口退稅的沿革與現狀
我國實行出口退稅政策始于1985 年。1994 年的財稅改革，結合增值稅條例的全面實施，重申了對出口商品實行整體稅負為零的零稅率政策。從 1994 年至2003年的 10年間，根據我國中央財政承受力與國際經濟形勢的變化，出口退稅率幾經調整。應該肯定，⑤出口退稅對增強我國出口產品的國際競爭力，推動出口增長發揮了重要作用，但也存在很多嚴重的問題，突出表現為：出口退稅結構，不適應優化產業結構的要求；出口退稅數額超出了中央財政的承受能力；出口退稅的負擔機制，不利于出口貿易的科學、規范管理。
目前，我國雖可稱為外貿大國，但還稱不上是外貿強國。由于我國出口產品結構相對單一、高附加值產品比重較低，出口市場存在危機，企業盲目擴大出口、惡性競爭、低價競銷，也給了國外的貿易保護主義以口實。因此，進一步優化貿易結構，提高出口競爭力，在技術和質量上逐步向世界一流水平看齊，為世界市場提供高技術含量的商品和服務已變得刻不容緩。
（二）出口退稅制度改革的內容
2003 年 10 月，經國務院批準，我國對出口貨物退稅制度進行重大改革，有關措施從 2004 年起正式實施。這次出口退稅改革的指導思想和基本原則是：“新賬不欠，老賬要還，完善機制，共同負擔，推動改革，促進發展”。改革的主要內容是：
1、 本著“適度、穩妥、可行”的原則，對出口退稅率進行了結構性調整，適當降低了出口退稅率（平均水平降低 3 個百分點）。⑥
2、加大中央財政對出口退稅的支持力度。從 2003年起，中央進口環節增值稅和消費稅收入的增量首先用于出口退稅。
3、 建立中央和地方財政共同負擔出口退稅的新機制。從 2004起，以 2003 年出口退稅實退指標為基數，對超基數部分的應退稅額，由中央與地方按照 75：25“的比例分別負擔。
4、 結合出口退稅機制改革推進外貿體制改革。主要是通過完善法律保障機制等，加快推進生產企業自營出口和外貿出口代理制，降低出口成本，進一步提升我國商品的國際競爭力。同時，結合出口退稅率的調整，進一步優化出口產品結構，提高出口整體效益。
5、 累計欠退稅由中央財政負擔。
（三）出口退稅制度改革的特點
1、標本兼治——試圖從根本上解決出口退稅問題。（1）出口退稅改革與增值稅改革同時進行。出口退稅涉及兩個稅種，即增值稅和消費稅，其中主要為增值稅。一個國家增值稅稅制的特性決定了其出口退稅制度的選擇，解決出口退稅問題的根本之道在于解決增值稅的制度設計問題。增值稅稅種規范，其出口退稅運作方式也規范，否則相反。改革和完善我國出口退稅制度必然要求出口退稅運作方式與增值稅制相配套，真正形成內在的、有機結合的整體。其中，關鍵是要盡快實現增值稅由生產型轉向消費型，以有利于出口退稅中性目標的實現。（2）關于退稅負擔與分稅制。從市場經濟國家的經驗看，出口退稅的負擔機制應與稅收分享體制基本一致。我國增值稅地方分享 25%，而出口退稅則由中央財政全額負擔，利益分享與責任分擔不對稱。此次建立共同分擔機制，符合分稅制要求，有利于從根本上解決出口欠退稅的問題，也有利于從一定程度上抑制地方群體性騙取出口退稅問題的產生。
2、立足于國情，遵循國際慣例。（1）出口退稅稅率的調整符合國際慣例。按照WTO的規則，出口退稅的最大力度不能超過“零稅率”，否則將被視為對出口產品的政府補貼而受到制裁。但一國可以根據自己的政治、經濟目標和財政承受能力，從實際出發，在法定征稅稅率以內確定適當的出口退稅水平，既可以選擇退稅和不退稅，也可以選擇多退稅和少退稅。（2）借國際規則擴大對農產品的支持。目前農產品的各種政策支持還沒有納入 WTO的框架之內，所以各國都運用出口退稅政策對農產品進行支持。我國新的出口退稅政策對農產品也做了特別的規定：現行出口退稅率為5%和 13%的農產品和現行出口退稅率為13%的以農產品為原料加工生產的工業品，維持原有的
退稅率；對部分農產品的加工行業的產品還提高了退稅率。（3）借出口退稅改革，力求減少與主要貿易伙伴的貿易摩擦。一方面，以美國為首的少數發達國家強烈要求人民幣升值，人民幣升值的實際壓力存在；另一方面，近年來我國商品在外國經常遭到反傾銷的調查，雖然其中有貿易保護的原因，但也與出口商品的競相壓價有關，而這主要是基于國家退稅的支持。所以此次改革既要緩解國際社會對人民幣升值的預期，又要培育和發展出口商品的競爭力。
3、從國家產業政策出發，發揮稅收調控職能。（1）稅率調整的差異體現國家的產業政策。新政策根據不同產品國際競爭力和國內需求情況，對出口退稅率進行了結構性調整，適當降低出口退稅率，區別不同產品調整退稅率：對國家鼓勵出口的產品退稅率不降或少降；對一般性出口產品的退稅率適當降低；對國家限制出口的產品和一些資源性產品多降或取消退稅。對出口貨物的退稅率實行差別待遇，有利于推動我國出口產品結構和產業結構的優化和調整。（2）推動其他配套制度的改革。這次出口退稅機制的改革，為深化外貿體制改革創造了條件；歷史欠退稅問題的解決，有助于緩解企業資金緊張的矛盾，為企業加快發展創造條件；新的退稅機制保證“新賬不欠”，將提高生產企業通過代理制擴大出口的積極性，有助于推動我國外貿代理制的發展。
4、從提高效率角度，體現稅收中性原則。出口欠退稅與出口騙稅問題是我國出口退稅面臨的突出問題。中央與地方在出口退稅上的收支責任不對稱，對發達地區的隱性轉移支付，造成地方政府在“增收”與“退稅”上的激勵不對稱，再加上實踐中的征管缺陷，導致應征未足額征收與出口騙稅并存，相應欠退稅現象也就日益嚴重。出口欠退稅與出口騙稅會導致效率的損失，不符合出口退稅中性的要求。這次改革針對這些現狀，建立了中央與地方共同負擔的新機制，引入地方政府退稅方面的責任，同時加大中央財政對出口退稅的支持力度，累進欠退稅由中央負擔，目的就是要解決出口欠退稅與出口騙稅問題，盡量減少效率的損失，實現即征即退。
一般來說，稅制改革之是否成功，需要三個標準來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實現了政府確立的目標；（2）稅制改革是否具有可持續性，而不需要頻繁變動；（3）稅制改革產生的合意的或不合意的副產品的程度如何。這些標準，對出口退稅制度也同樣適用。此次出口退稅制度改革的成效如何？是否做到了稅收中性與稅收調控的有機結合，我們拭目以待。
注釋：
① 陳共主編：《財政學》，中國人民大學出版社2000年第2版，第177頁。“
② 劉溶滄、馬王君：《稅收中性：一個理論經濟學的分析》，載《涉外稅務》1999年第1期。
③ 劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2003，年第3版，第212頁。
④ 石廣生主編：《中國加入世界貿易組織知識讀本》（二），人民出版社2002年第1版，第507—508頁。
⑤ 總體而言，我國的出口貨物退稅率在1997年亞洲金融危機之前主要是調低退稅率，而1997年以后主要是調高出口退稅率。詳細情況，可參見朱大旗編著：《稅法》，中國人民大學出版社 2004 年 4月第1版。
⑥具體內容詳見2003年10月13日財政部、國家稅務總務總局發布的《關于調整出口貨物退稅率的通知》
中國人民大學法學院·朱大旗 李岳
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