淺析合作開發房地產項目的稅收規避方式選擇

淺析合作開發房地產項目的稅收規避方式選擇

　　淺析合作開發房地產項目的稅收規避方式選擇
　　
　　牛建國
　　
　　201*年2月7日，由于城市擴張規劃調整，生產性企業成都興慧公司（化名，下稱興慧公司）與四川中鐵實業公司（化名，下稱中鐵公司）簽署合作開發房地產協議一份，約定興慧公司用位于華府大道的兩宗約200畝土地使用權與中鐵公司現有其他的土地使用權一起合作統一開發；興慧公司土地作價每畝90萬元，地上附著物按210萬元包干計算。興慧公司不參與開發項目經營管理，由中鐵公司獨自完成，興慧公司于協議簽署后配合刻制印章交付中鐵公司使用。
　　
　　該協議明眼人一看就是沖著稅收設計的，意圖規避土地使用權過戶產生的契稅、營業稅、土地增值稅，但這種模式只能解決稅收的“小”問題，且還是“眼前”的，對于某些足以影響項目利潤的“大稅種”來說最終結果仍然是“躲過初一躲不過十五”，缺乏對項目出售時稅收的遠期考慮，有“顧首不顧腚”的嫌疑。原因是：
　　
　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅”。就是說，土地增值稅納稅義務人僅限轉讓房地產取得收入的人。
　　
　　另外，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對被投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。”第二條規定：“對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。”
　　
　　關于是否存在契稅的問題，因《中華人民共和國契稅暫行條例》規定契稅的納稅義務人為購買房地產的單位和個人，而本協議為合作開發，履行完畢直到竣工的房地產項目出讓，協議當事人也不存在契稅的負擔問題，應當由最終購買者承擔。
　　
　　就是說，本合作協議如果履行，因不存在房地產“轉讓過戶”的行為，興慧公司暫不應當承擔土地增值稅，也沒有誰應當承擔契稅。因此，這種合作開發模式往往會成為一些企業的通過選擇，但此方案的缺點是，項目開發出售后，則存在土地增值稅問題。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，會以扣除法定成本后的增值額作為稅收基數計算稅率。在本協議中，則具體指興慧公司作為房地產項目的開發方轉讓房地產時應當承擔的稅收責任，由于興慧公司土地取得成本較低，在找不到太多合法的扣除項目時極可能承擔“一步到位”的土地增值稅，而最高增值額的60%稅負，足以讓很多地產商望而畏。
　　
　　房地產項目涉及的稅收種類根據納稅義務主體不同主要有印花稅、營業稅（含附加）、企業所得稅、土地增值稅、契稅等。這些稅種中涉及開發企業承擔的稅收對項目收益影響較大的主要有土地增值稅、契稅、營業稅以及企業所得稅。
　　
　　由于企業所得稅按法律規定可以進行成本抵扣，實踐中財務安排技術已經比較成熟，營業稅對于房地產企業或者項目來說也不存在抵扣的問題，因此在作稅收比較分析時，可以忽略企業所得稅。
　　
　　由于房地產項目的“大投大收”的重資金特征，即使再無法律意識的企業也會找來律師對合作協議把脈。但由于律師往往側重于風險控制，而對于稅收的策劃卻一般不會花太多的精力。通常對于類似本案的項目，從安全性、目的性考慮，律師往往選擇合作開發（合作模式）、土地使用權過戶（過戶模式）、公司帶資產分立再合并（分立模式）、以土地使用權作價入股（入股模式）等方式達到委托人“拿地”的目的。前兩種模式中第二種形式上似乎不會為業務成熟的律師采用，第一種模式兼顧項目的安全與稅收，似乎經驗老道的律師更容易勸說當事人采用，后兩種模式因還涉及公司法方面的規范，一般辦理公司業務不熟悉的律師通常不會想到那里去。
　　
　　那么到底哪種模式好對當事人最為有利？得比較才能得出結論。
　　
　　前方已經分析了合作模式的優劣，下面我們再分析其他三種模式。
　　
　　一、過戶模式。即直接將土地使用權過戶給擬開發房地產項目的企業。
　　
　　這種模式幾乎可以稱為“傻瓜”模式，因為即使法學院在讀的學生也知道，想買什么東西買過來就是，“一手交錢一手交貨”。但土地使用權買賣可不比菜市場買菜那么簡單。因為，國家法律嚴禁倒賣土地，對土地使用權交易也限制了各種條件。例如房地產項目要求完成計劃投資的25%以上，其他項目要求已按出讓協議實際使用等。
　　
　　本案中，由于轉讓方興慧公司作為生產性企業已經實際使用土地多年，因此基本符合轉讓的前提條件。但直接轉讓的后果是：
　　
　　（一）興慧公司作為轉讓人，可能承擔營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當按轉讓土地使用權項目的5%稅率執行。
　　
　　本協議中，如果采取過戶模式，則興慧公司應當按照規定承擔轉讓額的5%的營業稅。由于除代收代支項目允許扣除外，目前還沒規定房地產轉讓中可以扣除的營業稅項目。因此，承擔的營業稅數額極有可能為成交價的5%。
　　
　　（二）興慧公司還可能承擔較大數額的土地增值稅。假如，興慧公司取得的土地使用權原始成本為30萬元，而本次就土地使用權交易成交價為90萬元，再假設興慧公司除取得土地使用權所支付的金額外沒有法定扣除項目，則根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定的計算方法，增值額為60萬元，興慧公司應當承擔的每畝土地增值稅=15萬元*30%（增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%）+15萬元*40%（增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%）+30萬元*50%（增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%）=25.5萬元。本協議所涉土地使用權約200畝，即興慧公司僅土地使用權轉讓的交易就需要承擔約5100萬元土地增值稅。
　　
　　（三）扣除土地增值稅后，興慧公司還應當承擔地上附著物補償收入帶來的企業所得稅。鑒于興慧公司并非房地產企業，且地上附著物并未辦理合法產權，如果土地使用權轉讓與地上附著物轉讓分開計算的話，則對地上附著物所收取的費用，根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，興慧公司應當在扣除允許的成本后承擔25%企業所得稅。雖如前文所述，一般企業對于所得稅的成本抵扣已有較為成熟的經驗，但值得注意的是，本協議分攤到地上附著物的費用為每畝210萬元，總費用約為4.2億元。這么大的金額，正常營業的企業指望一個會計年度內消化成本根本無法做到。因此，即使興慧公司實際一次性收取了該費用，律師也建議根據成本支出規模合理擺賬，逐年消化收入（也不知分攤到猴年馬月去了）。
　　
　　（四）如果能夠將規劃變更的政策用夠，則有可能完全免除轉讓的土地增值稅，并且也沒有必要地上地面分別擺賬。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅”。
　　
　　這個政策具體如何實施，則有具體配套規定。
　　
　　《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔201*〕21號）詳細解釋為：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱‘因城市實施規劃’而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況。”
　　
　　根據本案情況，成都市關于案涉土地周圍在內的規劃早已調整，興慧公司繼續在原址生產早被禁止，并且已有政府機關將案涉地塊列入舊城改造項目，興慧公司自行轉讓應當符合免除土地增值稅的條件。但應當按法律規定程序辦理免除申報手續，否則待開發后則不能享受優惠政策。
　　
　　此政策如果能行得通，則可以考慮不必將交易價款按地面地上分別計算。
　　
　　（五）對于取得土地使用權所支出的土地交易費用和地上附著物費用，中鐵公司可以作為后期項目土地增值稅成本予以抵扣。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，舊房及建筑物的評估價格和取得土地使用權所支付的金額均可以作為計算增值額的扣除項目。
　　
　　如果采用土地使用權過戶模式，那么對于中鐵公司取得土地所支付的所有費用（包括土地使用權交易費用和地上附著物補償費用）均可以依法作為土地增值稅扣除項目。但根據規定，地上附著物成本應當經省級土地部門備案認可的評估機構認定，對于房與地的“關聯性”雖然沒有規定，但律師還是建議公證機構對擬轉讓的土地地上附著物情況進行公證證據保全，以免將來計算土地增值稅扣除項目時，對必要成本的“關聯性”產生分歧。
　　
　　可見，如果采取土地過戶模式，充分利用好規劃調整、舊城改造這個政策，就沒有必要對本次轉讓的每畝300萬元價款分別列支，興慧公司現在交易時土地增值稅可能避免，企業所得稅也可以通過逐年分攤形式解決。中鐵公司本次過戶所支付的必要成本（含完整的土地使用權轉讓價款和地上附著物），將在項目開發出售的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85％以上、結算土地增值稅時予以扣除。
　　
　　二、分立模式。即按企業帶土地使用權分立再由開發企業將分立后公司合并的方式拿地。
　　
　　根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知））（財稅字〔1995〕48號）第三條關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅”。因此，企業合并取得不動產暫免征收土地增值稅。
　　
　　《財政部國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規定：公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。
　　
　　因此，也可以考慮興慧公司帶擬交易的土地使用權分立為股東相同的新公司，再由新公司與中鐵公司合并的形式取得土地使用權。這樣可以規避土地增值稅、契稅，但在項目開發后仍然要面臨土地增值稅“算總賬”等問題。
　　
　　三、入股模式。即以土地使用權作價入股模式分析。
　　
　　《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條規定，以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。而《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔201*〕21號）文件規定，企業以不動產投資入股房地產企業的需要繳納土地增值稅。
　　
　　可以，以土地作價投資入股模式只對營業稅等小額稅種有所優惠，(m.baimashangsha.com)而對足以影響利潤的土地增值稅、契稅沒有任何優惠。所以，這種模式不應當考慮。
　　
　　由于土地增值稅無論采用哪種模式，都是開發過程的“環節”變化，類似于高速路上的汽車，是選擇一次性跑到底交過路費還是中途出站分段交費，法律制度上的設計確實有些“躲過初一躲不過十五”的感覺。差異在于，合作開發模式無法解決地上附著物分攤的成本部分，原因是現有模式因開發主體為現土地使用權人，就無法解決支出的地上附著物成本支出問題。因為，自己是開發單位，又將類似于拆遷的成本予以支出，“自己付給自己”是沒有法律依據的。這種模式興慧公司作為項目開發主體還要承擔土地增值稅“算總賬”的風險。
　　
　　而土地過戶模式貌似沒有水平，但該模式有“規劃調整”、“舊城改造”政策可用，并且可以進入房地產項目開發后期抵扣成本，因此建議予以采納。
　　
　　當然，如果不是自己開發，而是為了變相的“炒地皮”，則宜采用“咋樣省錢搞咋樣”。屆時，合同權利義務一并轉移給新的買家，套現即刻完成。因前期成本較低，合作開發模式當然為不錯的選擇。

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